無形資產計量中存在的問題

21世紀是知識經濟的時代，知識經濟是以智力資源的占有和配置，以知識的生產、分配和使用為最重要因素的經濟。它的一個重要特點就是企業資產從有形化向無形化方向發展。知識成為經濟發展的第一要素。這必然會導致人們對知識資本的大量投資，從而促使企業資產結構發生改變，即無形資產的比例日趨上升，甚至取代自然資源成為企業未來現金流量和市場價值的主要動力。在高新技術產業，各種專利權、非專利技術已成為企業在競爭中取勝并賴以生存發展的必備條件。因此，衡量企業價值的標志不再是物質資源的多少，而是無形資產的多少。在此背景下，對無形資產的確認、計量和攤銷的探討更具有現實的意義。
一、無形資產的確認
（一）新準則對無形資產的確認
《企業會計準則——無形資產》中規定：“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的、可變的非貨幣性資產。”無形資產同時滿足以下兩個條件時，才能予以確認：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；該資產的成本能夠可靠地計量。同時規定，企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名，不應確認為無形資產。
（二）無形資產確認中存在的問題
無形資產的確認范圍過窄，《會計準則》規定予以確認的無形資產只包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權以及購入的商譽，企業自創的商譽不能加以確認。隨著知識經濟時代的到來，科學技術在經濟增長中的貢獻率將越來越高，知識成為經濟增長的決定性因素，以知識為基礎的無形資產將日益成為企業未來現金流量與市場價值的主要動力。在高新技術企業。衡量企業價值的主要標志不再是物質資源的多少，而是無形資產的多少。比如美國微軟公司，其賬面價值遠不及通用汽車公司一家的賬面價值，但其產值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和，這不能不歸功于微軟公司的自創商譽。同樣，我國也有類似的高科技企業，但由于《會計準則》不確認自創商譽，會使得這類企業價值不能得到全面反映。除此之外，在知識經濟環境下，還有很多新興的無形資產，如ISO9000質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等。
二、無形資產的計量
（一）新準則對無形資產的計量
《準則》對無形資產的計量也提出了具體要求。購入的無形資產，應以購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出作為入賬價值；通過債務重組方式取得的無形資產，應以重組債權的賬面價值作為無形資產的入賬價值；通過非貨幣性交易換入、投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同和協議約定價值不公允的除外等等。同時，新頒布的《準則》還規定了對于自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值的確定應區分研究階段支出和開發階段支出。研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；開發階段的支出，同時滿足下列條件的，可以確認為無形資產；完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式。包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。、另外，《準則》也指出，對于以前期間已經費用化的支出不再調整。期末按準則規定的方法確認無形資產的攤銷價值后，將攤奈價值作為無形資產的賬面價值列示在資產負債表的無形資產項目中。
（二）無形資產計量中存在的問題
1.人力資源不被確認為無形資產將導致會計信息嚴重失真。現行會計制度規定，企業必須對所擁有的無形資產具有“控制權”，而人力資源有其特殊性，不能滿足這一條件，因而被排除在無形資產之外，這點也是無形資產會計理論的缺陷。知識經濟時代，企業之間的競爭實質上是人才和知識的競爭。據研究統計，一在現代社會中，體能、技能、智能三者之間存在兩組簡單的類比關系。人的體能、技能、智能對社會財富的貢獻為1：10：100.即一個具有體能的人和一個兼具體能、技能、智能的人對會的貢獻有近百倍的差距。因此，從采種意意義上來說，人力資源的開發、利用和管理，將是企業發展的最關鍵制約因素。目前，絕大多數企業都意識到這一點，所以對人力資源的投入越來越多，如不及時加以確認和計量，將導致會計信息嚴重失真。
2.沒有制定具體的研究和開發階段的判定標準。雖然自創無形資產的研發階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規定，但沒有制定具體的研究和開發階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業帶來較大的不確定性和隨意性，企業出于各種目的，會任意調整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的目的，從而降低會計信息的真實性。同時，研發費用資本化規定的操作性太差，企業難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經濟不夠發達，法律法規等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業判斷能力有限等一系列因素，使企業在實際操作中很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發階段，導致對研發費用劃分有較大的主觀因素。
三、無形資產的攤銷
（一）新準則對無形資產的攤銷
新準則規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，只對使用壽命有限的無形資產進行攤銷。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷；攤銷期限的認定，應當是自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止的整個期間；攤銷方法的選擇，應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。
（二）無形資產攤銷中存在的問題
如前準則規定：企業在取得無形資產時應分析判斷其使用壽命使用壽命有限的應在使用壽命內合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。無形資產準則雖然對確定無形資產的使用壽命所需考慮的因素作出了規定，但在目前尚不成熟的交易市場環境下，很難找到可借鑒的經驗可供參考，企業往往在確定無形資產的使用壽命上帶有很強的主觀性，或者干脆把無形資產的使用壽命認定為不確定，以達到期望的結果。另外，無形資產準則要求在每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。這一規定也在另一面為企業隨意改變會計估計埋下了伏筆，企業的可選擇性較大。
四、針對上述問題采取的策略
會計制度因會計環境的需要而產生，也因會計環境的不斷變化而發展。針對上述問題，筆者認為應采取以下措施：
（一）拓寬無形資產項目核算的范圍
如由于知識經濟環境產生的諸如ISO9000質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等新的無形資產，應當計入企業的無形資產，以全面反映企業的無形資產價值；企業自創的商譽也是一項很重要的無形資產，它是使企業長期存在超額利潤的重要因素，因而必須正確計量。可以根據其帶來的超額收益來計量，即在企業實際獲得的凈收益中，扣除按社會平均利潤率計算的凈收益及非商譽因素（政策優惠、特殊行業或壟斷經營等取得的凈收益），就是由企業的自創商譽取得的超額收益，將該收益按社會平均利潤率資本，即可作為企業自創商譽的價值。
（二）將人力資源列入企業無形資產
人力資源本身是一種具有潛在價值的獨特無形資產，它存在于人體并通過人的努力產生經濟價值和社會價值。將人力資源納入無形資產核算并加以計量，是知識經濟條件下無形資產核算內容的延伸。將人力資源列入企業無形資產重要內容，要遵循重要性和成本效益兩項基本原則，不需要將所有員工的所有信息全部納入無形資產。對于主要管理人員和其他關鍵人員的有關信息如這部分人員的年齡、職稱、流動情況和受教育程度、所擁有的主要客戶和關系等，納入無形資產核算。人力資源的計價可采用服務期的總工資及福利的貼現值加上已發生的教育、培訓等人力投資。
（三）制定具體的研究和開發階段的判定標準
隨著我國經濟的不斷發展，市場競爭越來越激烈，要求企業不斷加大新產品、新技術的開發力度。在技術競爭中獲得優勢，將來才能在市場競爭中占據主動。因此準則應根據我國企業研究開發的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發話動，制定具體的研究和開發階段的判定標準，以便于對研發費用計量的規范操作。
（四）注意無形資產的攤銷
應盡可能減少準則留給企業的可選擇空間。首先，對使用壽命不確定的無形資產改變其不攤銷的規定，而由企業合理估計一個使用壽命，采用直線法進行攤銷。其次，無形資產的攤銷期限和攤銷方法一經確定，不得隨意變更。第三，在每年年度終了。企業對無形資產的使用壽命進行復核時，如以前年度影響無形資產使用壽命估計的因素發生重大變化，影響到無形資產的使用壽命，并且這種變化是企業無法合理預計的，可以作為一種會計估計變更。否則應作為重要的前期會計差錯進行追溯調整。