存貨計價方法選擇需考慮的因素

存貨計價方法的選擇是制訂企業(yè)會計政策的一項重要內(nèi)容。選擇不同的存貨計價方法將會導(dǎo)致不同的報告利潤和存貨估價，并對企業(yè)的稅收負擔、現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實際情況，選擇使用先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本。”企業(yè)在具體選擇存貨計價方法時需考慮哪些因素?各種方法間的矛盾如何協(xié)調(diào)?本文將對這些問題進行探討。 
    
一、存貨計價方法選擇需考慮的因素 
    
選擇存貨計價方法需要考慮的首要因素是存貨的特點及其管理要求。對于不能互相替換的存貨項目以及為特定項目生產(chǎn)和存放的存貨，無疑應(yīng)當采用個別計價法。如果存在大量可以替換的存貨項目時，采用個別計價法將不勝其繁，此時，必須在先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法之間作出選擇。在大多數(shù)情況下，存貨的實物管理可能是“先進先出”，因此，采用“先進先出法”比較符合存貨的實際情況。 
    
存貨計價方法選擇需考慮的第二方面的因素就是存貨計價方法對企業(yè)財務(wù)的影響。不同的存貨計價方法會直接影響期末存貨價值的確定和銷售成本的計算，進而對企業(yè)的利潤、稅收負擔、現(xiàn)金流量、財務(wù)比率等產(chǎn)生影響。一般來說，在物價持續(xù)上漲的情況下，采用后進先進法會導(dǎo)致較低的期末存貨、銷售毛利、所得稅和凈收益額；而采用先進先出法其結(jié)果恰好相反。如果物價持續(xù)下跌，則會得出相反的結(jié)論。不論物價如何變動，采用平均法(包括加權(quán)平均法和移動平均法)核算的結(jié)果，總是介于先進先出法和后進先出法之間。但是，上述存貨計價方法對企業(yè)的一般財務(wù)影響又會因企業(yè)自身的特點及其所處的不同時期而產(chǎn)生差異。例如：周轉(zhuǎn)很快、存貨積壓很少，則后進先出法的優(yōu)勢也不會充分顯示。 
    
存貨計價方法選擇需考慮的第三方面的因素就是存貨計價方法對企業(yè)經(jīng)營管理和業(yè)績評價的影響。由于存貨的實物管理一般是“先進先出”的，如采用后進先出法核算，其結(jié)果可能與實際情況不符。不僅如此，后進先出法雖然能夠減少所得稅，但同時會導(dǎo)致較低的凈收益，影響企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)營業(yè)績，影響以凈收益為基礎(chǔ)的各種獎勵和報酬。因此，從內(nèi)部管理及業(yè)績評價的角度出發(fā)，采用先進先出法比采用后迸先出法更為合理。此外，在不同企業(yè)之間進行經(jīng)營業(yè)績的比較時，存貨計價方法的不同也將影響業(yè)績評價的正確性。 
    
二、存貨計價方法選擇的矛盾及其協(xié)調(diào) 
    
存貨計價方法的選擇需要考慮上述多方面的因素，而采用任何一種方法難以兼顧各方面的要求。撇開采用個別計價法的情況不談，先進先出法雖然能夠較好地適應(yīng)存貨管理、存貨估價及業(yè)績評價的要求，但在物價持續(xù)上漲的情況下會導(dǎo)致較高的所得稅支出。后進先出法的情況與此恰好相反。加權(quán)平均法除了核算工作量相對較少外，居于先進先出法和后進先出法之間，移動平均法的情況與加權(quán)平均法基本相同，只是核算工作量比加權(quán)平均法要大。由于現(xiàn)代會計已廣泛采用電子計算機進行會計處理，會計核算工作量已不再是制約存貨計價方法選擇的重要因素。因此，存貨計價方法選擇的范圍可以縮小到先進先出法和后進先出法兩種。 
    
先進先出法和后進先出法的矛盾是難以調(diào)和的。如果根據(jù)客觀情況及利益權(quán)衡的變化頻繁地在兩種方法之間不斷地轉(zhuǎn)換，勢必與一貫性原則的要求相沖突，會給人留下“粉飾”和“調(diào)劑”的嫌疑，也難以與采用另一種方法的其他企業(yè)進行業(yè)績的比較。 
    
解決問題的唯一的出路是同時報告兩種存貨計價方法得出的會計信息。這也就意味著稅法應(yīng)該允許企業(yè)會計核算中采用的存貨計價方法與計算應(yīng)交稅金時應(yīng)當采取的存貨計價方法不一致;否則，會與稅收法律有沖突。我國目前稅法中尚無要求企業(yè)會計核算和納稅計算必須采用同一種存貨計價方法的明確規(guī)定，故上述作法也是可行的。具體地說，由于先進先出法與存貨的實物管理、存貨銷售價格的確定、存貨估價及業(yè)績評價相適應(yīng)，且這些管理及決策是日常工作的重要組成部分，而交納所得稅只是定期的，故存貨的日常核算可以采取先迸先出法，期末時再采取后進先出法對其進行調(diào)整，以發(fā)揮后進先出法可以減少所得稅支出的優(yōu)勢，財務(wù)報告則同時列報這兩種不同存貨計價方法核算的結(jié)果。 

三、改進存貨會計核算，提供兼顧各方面要求的會計信息 
    
如何實現(xiàn)前述的目標呢?筆者認為應(yīng)對通行的存貨會計核算體系進行改革。具體方法有兩種: 
    
一是設(shè)置“后進先出法計價準備”和“后進先出法利潤調(diào)整”帳戶，分別核算先進先出法與后進先出法對期末存貨計價和利潤確定的差異。其中“后進先出法計價準備”帳戶是一個資產(chǎn)負債表帳戶，作為日常按先進先出法核算的“存貨”帳戶的備抵帳戶；“后進先出法利潤調(diào)整”"帳戶是一個利潤表帳戶，其每期的發(fā)生額即為“后進先出法計價準備”帳戶期初、期末余額的變化額，根據(jù)該帳戶的發(fā)生額對先進先出法核算的稅前利潤進行調(diào)整。納稅利潤申報表則直接根據(jù)調(diào)整后的稅前利潤填報即可。 
    
對所得稅調(diào)整的會計處理，根據(jù)所得稅會計采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計法而有所不同。若企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，則直接根據(jù)按后進先出法計算確定的應(yīng)交所得稅借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金”；若企業(yè)采用納稅影響會計法，則應(yīng)按先進先出法核算的稅前利潤和相應(yīng)的所得稅率確定借記"所得稅"的金額，按后進先出法確定的應(yīng)交所得稅的金額貸記“應(yīng)交稅金”，二者的差額貸記“遞延稅款”帳戶。舉例說明如下： 
    
[例]設(shè)某企業(yè)日常按先進先出法核算，本年初無存貨，本年購迸存貨4，000萬元，銷售收人為5，000萬元，按先進先出法核算年末的存貨價值為1，000萬元，全年的銷售成本為3，000萬元，其他費用為800萬元，所得稅率為30%，稅法允許采用后進先出法。如果按后進先出法核算，則年末存貨價值應(yīng)為900萬元，銷售成本應(yīng)為3，100萬元。期末對日常按先進先出法核算的結(jié)果進行調(diào)整，可作如下會計處理: 
    
借:后進先出法利潤調(diào)整               100萬元 
      貸:后進先出法計價準備               100萬元 
    
期末資產(chǎn)負債表列示“存貨”(按先迸先出法)1，000萬元減“后進先出法計價準備”100萬元，“存貨”(后進先出法)900萬元。 
    
應(yīng)交所得稅根據(jù)調(diào)整后的稅前利潤計算，應(yīng)為300萬元。若該企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，則利潤表可直接列示所得稅費用330萬元，凈利潤(按先進先出法)870萬元，凈利潤(按后進先出法)770萬元。若該企業(yè)采用納稅影響會計法，則利潤表應(yīng)列示所得稅費用360萬元，凈利潤(按先進先出法)840萬元，凈利潤(按后迸先出法)740萬元，同時資產(chǎn)負債表上列物價持續(xù)上漲時，如果企業(yè)正處于免稅期，則后進先出法可減少所得稅的優(yōu)勢就難以發(fā)揮；同樣，如果企業(yè)的存貨示“遞延稅款”30萬元。 
    
改革存貨會計核算的另一種方法是不將上述調(diào)整納入正式會計核算帳簿體系，因此不設(shè)置上述帳戶，只在財務(wù)報表附注中披路上述信息。至于納稅利潤的調(diào)整只在所得稅納稅中報表中進行。