股權投資差額和合并價差的兩大區別

財政部頒布的《企業會計準則一投資》（以下簡稱《投資準則》和《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱）《暫行規定》），對企業投資的會計核算和企業集團合并報表的編制起到了規范作用，但《投資準則》中的股權投資差額處理，與《暫行規定》中合并價差處理不相統一，這將對會計核算帶來負面影響。

一、股權投資差額與合并價差不一致的表現l.兩者的含義不同。《投資準則》規定：股權投資差額，是指采用權益法核算長期投資時，投資成本與享有被投資單位所有者權益份額的差額，即股權投資差額=投資成本-投資時被投資單位所有者權益×投資持股比例。可見股權投資差額實質上由兩部分組成：一是子公司凈資產的公允價值和賬面價值之間的差額；二懇母公司投資成本超過所投資子公司可辨認凈資產公允價值之間的差額，即商譽。

《暫行規定》中規定，母公司對于子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷時發生的差額，列作“合并價差”項目在長期投資項目中單獨反映，這是與《投資準則》中股權投資差額的內涵相同的。但《暫行規定》還規定，對長期投資申內部債權投資與應付債券抵銷時發生的差額，也作為合并價差處理，這對于母公司單獨會計報表和合并報表之間的可比性將產生影響。

2.兩者未同步攤銷。《投資準則》規定，股權投資差額按一定期限平均攤銷，計入損益，以便母公司長期股權投資的賬面價值與其在子公司凈資產中所占有的份額之間的差異逐期減少，直到為零。而《暫行規定》沒有要求企業集團在編制合并報表時對合并價差進行攤銷，而是將其作為一項永久性資產列示在長期股權投資之中。有人認為，按現行《投資準則》合并價差將隨著股權投資差額的攤銷而逐年減少，其減少額等于股權投資差額的每年攤銷額，所以合并價差也已攤銷。這種觀點是不正確的，理由有以下兩點：

第一，股權投資差額的攤銷是在母公司單獨的報表上反映，在編制合并報表時，母公司對子公司的長期股權投資將被子公司的各項資產、負債所取代，母公司的投資收益也將被子公司的各項收入、費用所取代，合并價差不會自動隨著股權投資差額的攤銷而攤銷。分析合并價差的內容也可以看出，合并價差不會永久存在，它會隨著子公司有關資產的被消耗，有關負債的被償還而減少。如果在合并報表中對合并價差不予攤銷，則當合并價差為借方數時，會高估合并凈收益；合并價差為貸方數時，會低估合并凈收益。

第二，在實務中，合并價差隨著股權投資差額的捌銷而逐年減少，這是我國在編制合并報表時，將合并斗的母公司投資收益抵銷數不按加（減）股權投資差額尼的數額抵銷，仍按子公司凈收益中母公司所占份額拍銷所帶來的錯覺。這種做法雖能使合并抵銷分錄平衡但此時合并報表上的投資收益是不正確的。

二、解決方法l.統一合并價差與股權投資差額的口徑。權益法是編制合并報表的基礎，股權投資差額和合并價差啪含義應當具有一致性。權益性資產抵銷時產生的差額與集團內部債權債務抵銷時產生的差額，兩者性質不同。企業購買控股權時產生的價差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應作為合并價差列示石合并資產負債表上；而在購買控股權后產生的債券和得或損失，只影響合并損益表，不應列示在合并資產資債表上，而應作為一項遞延費用或遞延收入，隨債券的清償相應攤銷。因此，只要合并價差中不包括企業集團內部債權投資與應付債券數額相互抵銷的差額，合男價差與股權投資差額的含義就能保持一致，即均指投資成本與享有被投資單位所有者權益份額的差額。

2.逐期攤銷合并價差。對于編制合并報表中產鹽的合并價差，應與會計賬簿記錄中的股權投資差額一樣，按同一攤銷方法、期限和金額，逐期在合并報表斗攤銷，計入合并報表的“管理費用”中。當然這也是一種簡化做法，未區分子公司資產、負債的公允價值與賬面價值的差額和商譽，一律視為商譽在一定年限內平均攤銷。之所以這樣處理，主要是考慮到我國特定的會計環境。待資產評估所需的市場基礎形成，公允價值獲取條件成熟時，再按現行國際通行的方法對子公司的資產負債按其公允價值進行合并。現舉例如下：

甲企業于年初以現金l000萬元購買乙企業的凈資產，取得60%的股權，購買日乙企業的所有者權益為1000萬元，其中實收資本600萬元，資本公積150萬元，盈余公積200萬元，年初未分配利潤為50萬元，乙企業第一年實現凈利潤100萬元，提取15%盈余公積。假設甲乙企業間年內末發生內部交易，股權投資差額、合并價差分10年攤銷，則有：

①甲企業會計處理：購買日：借：長期股權投資——乙企業（投資成本）600萬元、乙企業（股權投資差額）400萬元；貸：銀行存款1000萬元。年末：借：長期股權投資60萬元；貸：投資收益60萬元。攤銷股權投資差額：借：投資收益40萬元；貸：長期股權投資——乙企業（股權投資差額）40萬元。

②編制合并會計報表抵銷分錄：借：實收資本一乙企業600萬元，資本公積一乙企業150萬元，盈余公積一乙企此215（200+15）萬元，年初未分配利潤一乙企業50萬元，投資收益一甲企業20（60-40）萬元，少數股東損益一乙企業40萬元，合并價差400萬元；貸：長期股權投資1020（1000+60-40）萬元，少數股東權益440（400+40）萬元，提取盈余公積15萬元。借：管理費用40萬元；貸：合并價差40萬元。

經上述合并抵銷后，反映在合并資產負債表上的合并價差為360萬元，與攤余的股權投資差額完全一致。且投資收益按減去股權投資差額后的數額抵銷，與母公司報表上的投資收益數額一致。