「摘要」財務會計中的許多基本問題需要反思。“會計等式”即是其中之一。在會計原理中，“會計等式”被認為是會計方法建立的基礎，因此，本問題的研究具有原創(chuàng)性。本文以筆者提出的“財務會計要素體系”及其“分層結(jié)構”特征為基礎，研究了財務會計要素之間的基本關系。

「關鍵詞」財務會計要素；結(jié)構模式；結(jié)構模式群

在特定的經(jīng)濟環(huán)境中，依據(jù)企業(yè)經(jīng)濟活動特點和財務會計目標所確立的財務會計要素，總是互為存在條件，相互聯(lián)系、相互影響。財務會計要素之間所具有的特定聯(lián)系方式和依存關系，就是“財務會計要素結(jié)構模式”。如“資產(chǎn)＝負債＋所有者權益”，就是資產(chǎn)要素與負債、所有者權益要素之間具有的基本“結(jié)構模式”。

財務會計要素結(jié)構模式可以通過會計中通常所稱的“會計等式”或“會計方程式”來體現(xiàn)。但會計等式或會計方程式，僅僅只是財務會計要素結(jié)構模式的表現(xiàn)形式，其與財務會計要素結(jié)構模式是“形式”與“內(nèi)容”的關系。財務會計要素結(jié)構模式實質(zhì)上意味著財務會計要素的依存關系及其體系的“結(jié)構方式”。“內(nèi)容決定形式，形式依賴于內(nèi)容；有什么樣的內(nèi)容，就有什么樣與之相適應的形式”，“而且，內(nèi)容的發(fā)展決定著形式或遲或早總要發(fā)生變化”。在不同的社會經(jīng)濟環(huán)境中，財務會計要素結(jié)構模式的表現(xiàn)形式也會發(fā)生變化。因此，通過會計等式或會計方程式進而去把握財務會計要素關系的實質(zhì)，才是重要的和必要的。

一、財務會計要素結(jié)構模式的影響因素

財務會計要素結(jié)構模式的存在以財務會計要素為前提，其通過展示財務會計要素變化的內(nèi)在聯(lián)系，來揭示財務會計所反映客觀對象的變化規(guī)律。財務會計要素結(jié)構模式的形成與演變，同樣與社會經(jīng)濟環(huán)境和財務會計目標的變化密切相關。

在我國計劃產(chǎn)品經(jīng)濟時期，企業(yè)“國有國營”。由于社會資源的配置是通過政府的“指令性”計劃來完成，而不是由市場來引導和調(diào)節(jié)，因此，真正意義上的市場并不存在。作為政府行政管理的“附屬物”，企業(yè)并不具有市場主體地位，其主要目標只是為了完成政府下達的各項計劃任務。在資金管理方面，企業(yè)資金的籌集、使用和分配均需嚴格執(zhí)行國家的有關規(guī)定，幾乎沒有選擇余地。這樣，企業(yè)財務會計的目標主要是為政府管理部門提供企業(yè)執(zhí)行和完成國家計劃情況的資料。其會計報告則重在揭示企業(yè)是否按既定要求使用各項資金，而因為企業(yè)資金來源渠道與投資主體單一，“產(chǎn)權關系”的揭示就成為次要的問題。在重要的財務狀況表中，企業(yè)依據(jù)“資金占用＝資金來源”的財務會計要素結(jié)構模式，建立起“三段式”的“資金平衡表”，以確定企業(yè)在資金使用上是否做到了“對號入座”。

以財產(chǎn)私有制為特征的西方國家，人們在其意識中均十分強調(diào)財物的產(chǎn)權歸屬問題。作為市場真正主體的企業(yè)更是如此。面對多姿多彩的資本市場，企業(yè)可以按自己的意愿，在成本與效益原則范圍內(nèi)，選擇投資者和確定融資規(guī)模與方式。正由于企業(yè)面臨眾多出資人，因而明晰地揭示其產(chǎn)權關系，至關重要。在財務會計報告中，企業(yè)總是從產(chǎn)權關系出發(fā)來描述其財務狀況和經(jīng)營成果。比如，“所有權理論（ProprietaryTheory）”站在產(chǎn)權所有者角度，將資產(chǎn)理解為所有者擁有的權利，而負債是所有者承擔的義務，權利減去負債后的凈額即為所有者權益。因而，在這種理論下，是以“資產(chǎn)—負債＝業(yè)主權益”結(jié)構模式為基礎揭示企業(yè)的財務狀況。而“企業(yè)主體理論（EntityTheory）”則把企業(yè)視為具有法人資格的獨立主體，要求明確區(qū)分企業(yè)自身的經(jīng)濟業(yè)務與產(chǎn)權所有者的經(jīng)濟業(yè)務，企業(yè)是所有者利益的實現(xiàn)者，其承擔著相應的“會計責任（Accountability）”。因此，這種理論以擁有法人財產(chǎn)權的企業(yè)為主體，以“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權益”結(jié)構模式為基礎報告企業(yè)的財務狀況。無論所有權理論還是企業(yè)主體理論，它們都強調(diào)明確揭示企業(yè)產(chǎn)權關系情況的重要性。

我國以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為目標的企業(yè)改革，要求明確企業(yè)的產(chǎn)權關系。因而，在會計上，以產(chǎn)權關系為基礎提供企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果信息，成為財務會計的直接目標。我國財務會計目標的變化，影響到財務會計要素的劃分結(jié)果和財務會計要素結(jié)構模式的表達形式。比如，企業(yè)不再僅僅只關心其“資金占用”情況，而更注重財產(chǎn)物資創(chuàng)造“未來經(jīng)濟利益”的能力，即資產(chǎn)的未來獲利能力。對于企業(yè)的“資金來源”，必須進一步明確資金的歸屬即產(chǎn)權所有者，清晰披露企業(yè)的產(chǎn)權關系情況。因此，“資產(chǎn)＝負債＋所有者權益”結(jié)構模式，成為財務報表等會計方法的應用基礎。

財務會計要素結(jié)構模式的目的在于科學、合理地表述不同要素之間的內(nèi)在聯(lián)系，闡明財務會計對象的內(nèi)在規(guī)律性，以便為更好地運用財務會計方法奠定理論基礎。依據(jù)我們所建立的財務會計要素體系結(jié)構，財務會計要素結(jié)構模式的存在也是多角度、多層面、多形式的。本文認為，財務會計要素結(jié)構模式包括“基本要素”結(jié)構模式和不同級次要素結(jié)構模式兩大部分。

二、財務會計“基本要素”結(jié)構模式

（一）現(xiàn)行財務會計基本要素結(jié)構模式的分析

財務會計基本要素結(jié)構模式用來描述資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入和費用等“基本要素”之間的相互聯(lián)系。由于財務會計的基本要素既是企業(yè)經(jīng)濟活動及其資金運動的“基本構件”，也是整個財務會計要素體系的“框架”，其目的在于通過它來描述、歸納企業(yè)經(jīng)營活動及相關資金運動的基本規(guī)律，因此，揭示資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入和費用之間關系的模式是最基本的要素結(jié)構模式。

然而，國內(nèi)、外有關論著或教材，對財務會計基本要素結(jié)構模式的界定和理解尚存在不小差別，有的甚至是誤解。例如，美、英國等國的大學會計教材中，均以“資產(chǎn)＝權益”或“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權益”作為“會計方程式（TheAccountingEquation）”。而我國則將“資產(chǎn)＝負債＋所有者權益”和“收入—費用＝利潤”都作為“會計方程式”。有的學者進一步認為，“由于收入是取得利潤的基礎，是利潤的增加因素；費用（成本）是利潤的減少因素，利潤又是企業(yè)資金來源增加的一種渠道。因此，資產(chǎn)＝負債＋權益會計方程式與收入—費用＝利潤會計方程式，可以綜合為下列會計方程式：資產(chǎn)＋費用＝負債＋權益＋收入”。

美、英等國均以“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權益”結(jié)構模式為基礎，來闡述財務會計程序中各種方法的建立與運用，但卻未將“全面收益＝（收入—費用）＋利得—損失”等作為“會計方程式”。經(jīng)分析得出的主要原因可能是：①以“資產(chǎn)＝負債＋業(yè)主權益”為依據(jù)闡述復式記賬等方法的理論基礎，已經(jīng)可以得出合理而完整的解釋，加入其它“會計方程式”也許會“多此一舉”。②“全面收益＝（收入—費用）＋利得—損失”結(jié)構模式只能說明收益（利潤）與收入、費用等的量化關系，而并不能揭示其在經(jīng)濟內(nèi)容上的內(nèi)在聯(lián)系。

在如何完整揭示財務會計對象所具有的內(nèi)在規(guī)律方面，我國會計學者的研究成就明顯地超過了西方學者。這不僅與我國學者的研究方法、研究角度有關，也與我國學者的價值觀念相關。但遺憾的是，我國會計學者卻未能全面揭示兩個“會計方程式”之間的固有關系，也無法提供“綜合會計方程式”成立的充分理由。不少學者將“資產(chǎn)＋費用＝負債＋所有者權益＋收入”理解為“期末資產(chǎn)＋費用＝負債＋期初所有者權益＋收入”，實際上是一種誤解。

（二）財務會計基本要素結(jié)構模式的確立

歸結(jié)起來，現(xiàn)行財務會計基本要素結(jié)構模式的確立存在的主要問題有：①由于對“收益（利潤）”要素的認識不同，人們往往只注重“資產(chǎn)＝負債＋所有者權益（業(yè)主權益）”結(jié)構模式的理解與運用，而忽略了“收入”和“費用”要素及其關系。比如，國際會計準則不單獨認可“利潤”要素，但美國財務會計準則不僅單獨設立了“全面收益”要素，而且細分了“收入”和“利得”、“費用”和“損失”等要素。②無法解釋資產(chǎn)、負債、業(yè)主權益等要素與收入和費用要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。對于資金運動靜態(tài)表現(xiàn)內(nèi)容要素之間的關系，人們的理解幾乎是一致的，但對于動態(tài)與靜態(tài)內(nèi)容要素之間關系的看法卻相去甚遠（因而多數(shù)著作干脆避而不談）。

上述問題之所以存在，其根源在于：①財務會計要素建立在企業(yè)經(jīng)濟活動及其資金運動基礎上，從這個基礎入手建立財務會計要素體系才能邏輯性地得出關于財務會計要素的若干正確觀點。而現(xiàn)行做法，卻是將會計實務中財務報表的具體內(nèi)容加以歸并而“確立”所需的“財務報表要素”。②財務會計要素是按照財務會計目標的要求，對財務會計對象內(nèi)容進行的合理劃分，財務會計要素及其變化規(guī)律體現(xiàn)著財務會計對象內(nèi)在的規(guī)律性，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟活動及其資金運動的固有特征。認識和把握財務會計要素，不能割裂企業(yè)經(jīng)濟活動及其資金運動本身所具有的必然聯(lián)系。而現(xiàn)行的觀點，卻未能作到這點。③財務會計要素體系所具有的“系統(tǒng)”、“環(huán)境”、“等級秩序”、“結(jié)構”等特征，決定了不同財務會計要素之間相關關系的必然性及其“有序性”。而現(xiàn)行的觀點，卻忽略了這點。

財務會計基本要素結(jié)構模式的目的在于揭示企業(yè)經(jīng)濟活動及其資金運動的基本規(guī)律，其直接作為賬戶、復式記賬等會計特有方法的理論基礎，因此，它是最基本、最重要的要素結(jié)構模式。

確立基本要素結(jié)構模式，應該從企業(yè)資金運動及其經(jīng)濟業(yè)務本身的固有規(guī)律入手。企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務，主要包括資（本）金的進入（如吸收投資和借款等籌資）與退出（如分派和償債等）和內(nèi)部營運使用。資（本）金進入與退出企業(yè)，導致企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權益（業(yè)主權益）要素發(fā)生變化，資金在企業(yè)內(nèi)部的營運使用實質(zhì)上就是一個不斷投入資金（發(fā)生費用）和不斷收回新資金（取得收入）的過程，因而其在會計上表現(xiàn)為費用和收入的變化。費用發(fā)生與收入取得過程，同時也是消耗舊資產(chǎn)、產(chǎn)生新資產(chǎn)的過程，而且，費用的發(fā)生與收入的形成，始于資產(chǎn)又歸于資產(chǎn)，因此，收入與費用對比的結(jié)果（損益）僅僅表明資產(chǎn)的增減量。

財務會計基本要素結(jié)構模式對基本要素及其關系的揭示與表達，應該包括以下方面：

（1）企業(yè)的經(jīng)濟活動始于會計期初已有的資產(chǎn)、負債和所有者權益。因此，會計期內(nèi)收入與費用發(fā)生前（即會計期初）的基本要素及其關系為：

資產(chǎn)＝負債＋所有者權益…………靜態(tài)結(jié)構模式

（2）期內(nèi)經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生，就其對財務會計基本要素的影響看，包括兩類：涉及收入與費用的經(jīng)濟業(yè)務和不涉及收入與費用的經(jīng)濟業(yè)務。在內(nèi)容上，涉及收入與費用的經(jīng)濟業(yè)務主要是：消耗資產(chǎn)（或產(chǎn)生債務）而形成費用，取得收入而增加資產(chǎn)（或償付債務）；而不涉及收入與費用的經(jīng)濟業(yè)務主要是：企業(yè)發(fā)生籌資、償債及分派事項。會計期內(nèi)基本要素的變化關系為：

資產(chǎn)＋費用＝負債＋所有者權益＋收入…………動態(tài)結(jié)構模式

動態(tài)結(jié)構模式是對企業(yè)經(jīng)濟活動“動態(tài)過程”的完整描述。由于“運動是絕對的，而靜止是相對的”，因此，動態(tài)結(jié)構模式是揭示財務會計基本要素關系的典型模式。換言之，其重要性要遠遠高于靜態(tài)結(jié)構模式。在動態(tài)結(jié)構模式中，“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權益”等要素，均以“變動”的身份出現(xiàn)。如，資產(chǎn)要素是指“資產(chǎn)的變動”，“負債要素”是指“負債的變動”等，而不是所謂的“期初數(shù)”。收入、費用要素本身屬動態(tài)要素，意味著資金的“運動形式”。正因為各個要素以“動態(tài)”出現(xiàn)，因此，資產(chǎn)與負債、資產(chǎn)與所有者權益、資產(chǎn)與費用、資產(chǎn)與收入等要素之間在資金運動過程中的相互依存關系，一目了然。

有人將動態(tài)結(jié)構模式中的資產(chǎn)、負債、所有者權益視為其“期初數(shù)”以及“利潤未結(jié)轉(zhuǎn)前的期末數(shù)”，是不符合企業(yè)經(jīng)濟活動及其業(yè)務的現(xiàn)實情況的。動態(tài)結(jié)構模式揭示和描述的是企業(yè)經(jīng)濟活動及其業(yè)務發(fā)生（基本要素變化）的過程，而不是結(jié)果。實際上，資產(chǎn)、負債、所有者權益等要素隨著企業(yè)經(jīng)濟活動及其業(yè)務的發(fā)生，總是處于變動狀態(tài)之中。不間斷的“動”、“靜”互變是這些要素存在的必然形式，也是其存在的基本形式。因此，在動態(tài)結(jié)構模式中，它們均以其“變動狀態(tài)”出現(xiàn)（而不是靜態(tài)情況）。依照這種思路，既可以還上述要素結(jié)構模式以“本來面目”，又可以避免依據(jù)動態(tài)結(jié)構模式而得出“收入＝費用”的荒謬結(jié)論。

（3）企業(yè)特定期間的經(jīng)濟活動又止于會計期末已經(jīng)形成的新的資產(chǎn)、負債和所有者權益。會計期末根據(jù)收入與費用相配比原則確定利潤。由于該利潤實質(zhì)上是“報告期內(nèi)除業(yè)主投入和業(yè)主派得外的一切權益上的變化”，因此，收入與費用配比后的“差額”表現(xiàn)為“所有者權益（業(yè)主權益）”的一部分。此部分數(shù)額，正好等于期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營活動中因收入和費用變動而導致的資產(chǎn)凈增（減）額。期末確認企業(yè)期內(nèi)經(jīng)濟活動而導致的“所有者權益”變動之后，財務會計基本要素的關系復歸為以下形式（但數(shù)量已經(jīng)發(fā)生變化）：

資產(chǎn)＝負債＋所有者權益…………靜態(tài)結(jié)構模式

由于企業(yè)資金運動是其動態(tài)表現(xiàn)與靜態(tài)表現(xiàn)的內(nèi)在結(jié)合，因此，揭示資金運動規(guī)律的要素結(jié)構模式也必然地分為動態(tài)結(jié)構模式和靜態(tài)結(jié)構模式。靜態(tài)結(jié)構模式揭示企業(yè)資金運動在相對靜止狀態(tài)下的存在規(guī)律，而動態(tài)結(jié)構模式揭示企業(yè)資金運動在絕對運動過程中的變化規(guī)律。

由于資金運動存在的“動態(tài)”特征，財務會計基本要素結(jié)構模式也表現(xiàn)為一種變動的“模式群”。在“時間觀念”上，基本要素結(jié)構模式群涵蓋了期初、期內(nèi)、期末緊密銜接的全過程的資金運動；在“空間觀念”上，基本要素結(jié)構模式群包容資金運動的靜態(tài)和動態(tài)內(nèi)容。在期初，靜態(tài)結(jié)構模式表現(xiàn)資金運動的初始狀態(tài)，其揭示的要素數(shù)量關系均是“期初數(shù)”，要素結(jié)構模式實際上就是“期初資產(chǎn)＝期初負債＋期初所有者權益”。在期內(nèi)，動態(tài)結(jié)構模式表現(xiàn)資金運動的變動狀態(tài)，其揭示的要素數(shù)量關系均是“變動數(shù)”，要素結(jié)構模式實際上就是“資產(chǎn)變動＋費用發(fā)生＝負債變動＋所有者權益變動＋收入取得”。在期末，新的靜態(tài)結(jié)構模式所表現(xiàn)的經(jīng)濟意義與期初的結(jié)構模式相同，但說明的是新的數(shù)量關系。

以會計期間假設為基礎的財務會計基本要素結(jié)構模式構成如圖所示。

三、不同級次財務會計要素結(jié)構模式

（一）不同級次財務會計要素結(jié)構模式的建立

基于“財務會計要素體系結(jié)構”的觀念，財務會計要素體系層次結(jié)構的多元化同時也導致了要素結(jié)構模式的多層次化。除上述基本要素所組成的基本要素結(jié)構模式以外，還存在“要素次級結(jié)構模式”問題，即不同級次財務會計要素結(jié)構模式問題。

財務會計基本要素結(jié)構模式從總體上揭示企業(yè)經(jīng)濟活動及其資金運動的基本規(guī)律，而由不同級次財務會計要素構成的結(jié)構模式，則用來表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動及其資金運動局部內(nèi)容的變化規(guī)律。

不同級次財務會計要素結(jié)構模式的建立，依據(jù)財務會計要素體系結(jié)構中不同層次間要素的必然聯(lián)系及其變化規(guī)律。比如，在現(xiàn)金的變動過程中，現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出是其基本變化形式，現(xiàn)金變動的結(jié)果形成現(xiàn)金凈流量，而現(xiàn)金凈流量又是作為現(xiàn)金存量的一部分，因此，現(xiàn)金的變化規(guī)律為：現(xiàn)金流入—現(xiàn)金流出＝現(xiàn)金（存量）。在財務會計要素體系中，現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出居于“支要素”層次，現(xiàn)金（存量）居于“分要素”層次，由此形成的要素結(jié)構模式即為不同級次財務會計要素結(jié)構模式。

（二）不同級次財務會計要素結(jié)構模式的類型與特點

1.類型。由于財務會計分要素與支要素的劃定需要在遵循企業(yè)經(jīng)濟活動規(guī)律的基礎上，充分考慮財務會計目標的要求，因此，分要素與支要素的確立具有較大的可變性。分要素與支要素的這種特點，也導致了不同級次財務會計要素結(jié)構模式類型的復雜化。

依據(jù)不同級次財務會計要素結(jié)構模式的存在目的和主要特征，可以將其分為兩種基本類型，即“和型模式”和“差型模式”。

（1）和型模式。和型結(jié)構模式是指不同要素之間以求和的方式相聯(lián)系而構成的不同級次財務會計要素結(jié)構模式。例如，“所有者權益（基本要素）＝資本（分要素）＋資本公積（分要素）＋留存收益（分要素）”，“收入（基本要素）＝營業(yè)收入（分要素）＋投資收益（分要素）＋利得（分要素）”，等等。

（2）差型模式。差型結(jié)構模式是指不同要素之間以求差的方式相聯(lián)系而構成的不同級次財務會計要素結(jié)構模式。例如，由現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出支要素與現(xiàn)金分要素共同組成“現(xiàn)金流入—現(xiàn)金流出＝現(xiàn)金（存量）”要素結(jié)構模式，由收入、費用基本要素與利潤支要素共同構成“收入—費用（損益性）＝利潤”要素結(jié)構模式，等等。

2.特點。以計量為目的是不同級次財務會計要素結(jié)構模式的首要特征�；�本要素結(jié)構模式重在揭示財務會計基本要素及其變化的內(nèi)在聯(lián)系，從而體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的固有規(guī)律。而由不同級次要素構成的結(jié)構模式則主要是在描述要素之間經(jīng)濟關系的同時，更注重于相關數(shù)量關系的計算與衡量。例如，“收入—費用＝利潤”的要素結(jié)構模式以計算確定期間的利潤數(shù)量為主要目的，“現(xiàn)金流入—現(xiàn)金流出＝現(xiàn)金（存量）”的要素結(jié)構模式以計算現(xiàn)金凈流量為主要目的，等等。本文將不同級次財務會計要素結(jié)構模式區(qū)分為“和型模式”和“差型模式”兩種類型，正是基于此特點。

不同級次財務會計要素結(jié)構模式具有較大的可變性是它的另一主要特征�；�本要素結(jié)構模式是財務會計要素體系基本框架的體現(xiàn)，其更多的是說明企業(yè)經(jīng)濟活動的基本規(guī)律，因而具有“穩(wěn)定性”。而不同級次財務會計要素結(jié)構模式則更多地體現(xiàn)了財務會計目標的要求，隨著財務會計目標的深化或變化，其內(nèi)容、構成、規(guī)模等都將發(fā)生相應改變。

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唐國平