會計穩健原則操作仍存局限性 亟待完善

作為一項會計原則，穩健原則由于其在實務操作中存在著主觀隨意性，因而會影響會計信息的真實性和客觀性。國際會計準則委員會《關于編制和提供財務報表的框架》中將審慎列為財務報表的質量特征之一，但又指出，審懼的運用并不允許諸如設立秘密準備金，過份提取準備，故意壓低資產或故意抬高負債或費用，因為那樣編制出來的財務報表不可能是中立的，從而就不具有可靠性。可見，穩健原則既有其合理的一面，同時也存在其固有的局限性。

1998年1月27日財政部頒發的《股份有限公司會計制度棗會計科目和會計報表》（以下簡稱《制度》）中對穩健原則有了具體的體現。這標志著穩健原則已全面進入我國會計實際工作之中。通過一年多的實際運用，穩健原則的局限性逐漸直接或間接地體現出來，本文試就穩健原則在我國實際運用及其局限性作一探討。

一、穩健原則實際運用的局限性

體現了穩健原則的《制度》實施一年多以來，逐漸暴露出其局限性，并可能形成新的“利潤調劑”手段，這既有客觀上各項政策配套原因，也有執行《制度》上主觀方面原因。

1、稅法對穩健原則運用的制約

現行稅法對稅前列支的費用規定有別于會計制度的規定，如四項準備金的提取，在計算所得稅應稅所得額時，超過3‰以上的壞賬準備金及提取的其他三項準備金均應調整應稅所得額，這就導致企業當期賬面利潤因四項準備金的提取而減少的同時，還需補交所得稅，并直接增大企業當期的現金流出，這不能不使穩健原則的運用受到局限。

2、配股條件對穩健原則運用的局限

現行制度規定，上市公司配股必須三年平均凈資產回報率達到10%，年凈資產回報率最低不得低于6%，而上市公司發展所需資金的籌資主要渠道便是配股，因而保配股資格便成為許多上市公司（尤其是一些處于配股資格邊緣公司）的主要目標之一，而四項準備提取又主要由公司自己決定，故使穩健原則的運用大打折扣，如存貨跌價準備的提取是以可變現價與賬面價值的差額為依據，而可變現價又主要是以最近的銷售價為依據，企業如想不提存貨跌價準備，則可以較高價格出售少量此類存貨（當然，也許此交易為直接關聯交易或間接關聯交易），從而使利潤得以保證在配股條件以上，反之亦然，同樣其他準備金的提取也存在類似情況，而這些都是會計人員（包括注冊會計師）難以界定清楚，使穩健原則難以達到其目的，反而可能成為企業“調節”當期利潤的手段。

3、市場價格機制對穩健原則運用的制約

目前除對上市公司股權投資及上市債券投資以及少數商品在市場上和有關部門頒布的價格信息外，絕大多數商品及股權難以確定其公允價格，即難以確定資產的可變現價值，包括應收賬款的回收率及可能性均是會計人員（包括注冊會計師）難以把握的，這往往靠他們的職業判斷力。鑒于目前市場價格機制及價格信息披露狀況和我國廣大會計人員的專業素質，均難以使穩健原則得到適當落實。

4、穩健原則在我國實際運用的不均衡性

《制度》明確規定境外上市公司、境內發行外資股和香港上市的上市公司必須按上述方法計提四項準備金。其他上市公司則只是參照執行，而對于占國民經濟主導地位的非上市國有企業，則更未明確，因而穩健原則在我國的運用范圍上就存在極大的不均衡性，這對于同為發行A股的公司和在同一市場競爭環境中的企業來說存在著苦樂不均；他們體現出來的業績更存在著不可比性，因而同樣經營效益的企業由于有著A、B股的區別，則有B股的企業不具備配股條件，而無B股只有A股的企業則具備配股條件；同時，它們的市場形象、股票價格及信用等級也大不一樣，這不能不說是穩健原則在我國運用的一大局限。

二、對改進穩健原則實際運用局限性的幾點設想

基于上述對穩健原則運用局限性的分析，穩健原則的運用具有現實意義，但卻存在一些不得不重視的局限性，如何揚長避短，改變其可能成為企業調節利潤的手段，筆者提出以下幾點設想。

1、縮小稅收政策與會計政策的差異

為解決企業實施穩健原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內，適當縮小稅收政策與會計政策的差異，如，各企業在會計制度范圍內選一四項準備金的提取方法及比例，報稅務部門備案，經注冊會計師審計后應允許在稅前列支。

2、完善市場信息報價系統

隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產資料市場、產權交易市場、期貨市場及房地產市場的逐步發達和完善，有關部委及各省應完善各種價格信息中心及信息報價系統，定期正常地向社會發布全國或全省的各類商品的交易價格，就象目前人民銀行公布匯率那樣，則使各企業對存貨、投資的計價具有合理統一的依據。

3、逐步擴大穩健原則運用范圍

通過穩健原則在上市公司的實施試點，應逐步擴大穩健原則的運用范圍，促使各不同類型的企業在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權人對企業的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為其真正決策的有效信息。

4、適當增加財務報表附注

近年來，財務報表附注已成為上市公司財務報表必不可少的重要組成部分，且越來越受到廣大投資者和債權人的重視和關注，但非上市企業仍未足夠重視，而且財務報表附注不應只是報表數據的延伸，也不宜局限于財務數據，而應有不依附于財務報表而存在的信息