淺談《金融企業會計制度》下我國金融企業資產影響

由于歷史原因，我國各類金融企業對資產減值問題重視不夠，導致金融企業資產不實、虛盈實虧的現象較普遍。為提高我國金融企業整體管理水平，增強市場競爭能力和生存能力，實現與國際會計慣例的接軌，我國制定出臺了《金融企業會計制度》，本著謹慎性原則，金融企業應對資產減值予以確認，并作為一項損失予以反映。

一、資產減值的理論基礎

國際會計準則規定，“資產是指作為過去事項的結果而由企業控制并且可以預期向企業流入未來經濟利益的一種資源”。我國《金融企業會計制度》對資產進行了重新定義，“資產是指過去交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。根據以上定義，當企業某項資產預期帶來經濟利益的能力受到影響，不能再為企業帶來預期的經濟利益時，則不能再作為資產項目繼續在資產負債表中反映，例如預計不能收回的貸款、無法收回投資成本的投資等，而應當在其失去為企業創造經濟利益能力的時候，確認為一項損失。

《國際會計準則第36號——資產減值》中對資產減值是這樣描述的：如果資產的賬面價值超過通過使用或銷售而收回的價值，該資產就是按超過其可收回價值計量的，如果是這樣，該資產應視為已經減值，本準則要求企業確認資產減值損失。

我國《金融企業會計制度》規定，金融企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。計提減值準備的資產包括：短期投資、應收款項、貸款、長期投資、固定資產、無形資產、抵債資產等。

二、我國金融企業資產減值會計的歷史及現狀

我國金融企業1988年以前未對資產實行減值會計計量，1988年起僅按不同行業、不同性質對信貸資產計提不超過0.2%呆賬準備金。從1993年起，金融企業信貸資產呆賬準備金統一按年初貸款余額的0.6%全額提取，從1994年起每年增加1個千分點，直至歷年結轉的呆賬準備金余額達到年初貸款余額的1%為止，從達到1%的年度起，改按年初貸款余額的1%實行差額提取。

隨著我國金融體制改革的不斷深入，資本市場的不斷完善，以往金融企業信貸資產的潛在風險逐步暴露出來，金融企業貸款呆賬準備金嚴重不足的問題也日益突出。根據財政部1998年《關于修改金融機構應收利息核算年限及呆賬準備金提取方法的通知》的規定，從1998年1月1日起，貸款呆賬準備金由按年初貸款余額1%的差額提取改按本年末貸款余額（不含委托貸款和同業拆借資金，包括抵押貸款等）1%的差額提取，并從成本中列支，當年核銷的貸款呆賬準備金在下年予以補提；對金融企業實際呆賬比例超過1%的部分，當年可全額補提貸款呆賬準備金。但是即便這樣，我國金融企業所提貸款呆賬準備金仍遠未達到防范信貸風險所需的覆蓋程度，無法發揮應有的作用。

另外，我國金融企業除信貸資產外的其他資產，如固定資產、無形資產、應收款項、抵債資產等，也一直按照歷史成本入賬，未根據實際情況計提應有的資產減值準備，而隨著時間的推移和經濟環境的變化，各項資產的可收回金額或可變現凈值已低于其賬面價值。因此，我國金融企業普遍存在高估資產價值，虛增利潤，企業會計信息無法正確、真實的反映財務狀況和經營狀況的現象，不利于金融企業的穩健經營，實際上嚴重削弱了金融企業抵御風險的能力。

為提高我國金融企業防范風險的能力，從根本上提高入世后我國金融企業的核心競爭力，我國進行了金融企業會計改革，除采用了按照國際通行的根據信貸資產風險的大小進行的貸款五級分類并據此分別計提損失準備金外，還根據謹慎性原則，要求金融企業于期末合理預計固定資產、無形資產、應收款項等各項資產可能發生的損失計提資產減值準備，并自2001年起取消金融企業壞賬準備金和投資風險準備金的提取。由于我國采取在上市金融企業率先試點，并逐步過渡到所有金融企業的做法，因此我國金融企業資產損失準備不足的局面還將持續一段時間。

三、我國金融企業減值會計發展滯后的原因

1、出于保護國有金融企業的目的，國家延緩了減值會計的實施。建國以來，我國金融企業一直以歷史成本原則核算各項資產，造成我國金融企業長期以來利潤虛增，資產反映不實，市場競爭能力不足，自身抵御金融風險能力較差。由于歷史積累過大，如果在短期內全面推廣減值會計，可能會因金融業承受能力有限而造成金融業經營的大滑坡。因此，出于保護國有金融行業的考慮，我國采取了逐年推行金融企業資產減值準備計提的措施，以期達到平穩提升金融業整體競爭實力，抵御國際金融市場風險的目的。

2、金融企業領導層從國有資產保值增值的角度出發，抵制減值會計的實施。目前我國金融業仍以政策性銀行及四大國有商業銀行為主，國務院、財政部、國有資產管理局等制定的國有資產管理辦法中，對國有資產保值增值領導責任的強調，同樣適用于金融企業。金融企業領導層面普遍擔心實施減值會計會被認定國有資產流失，而承擔相應的領導責任。

3、我國目前缺乏相關的具體會計準則，現有的會計規定也不系統。例如，對如何確認資產減值，如何計量資產可收回價值或未來現金流量貼現值等都沒有具體的規定。因此，資產減值的確認、計量以及反映等實務性問題缺乏可操作性。

4、我國資本市場的不完善使得與資產有關的合理價值信息難以取得，也使得企業如何正確合理的確認、計量資產減值較為困難，影響了資產減值會計的實施。

四、資產減值會計在我國金融企業實施存在的幾個問題

1、我國沒有具體的資產減值會計準則以及金融資本市場的相對不完善造成資產減值確認、計量的困難。資產減值會計的基礎是減值的確認，核心是減值的計量。國際會計準則36號規定，當資產賬面價值超過其可收回價值時對超過部分的差額確認為資產減值并予以計量。可收回價值指資產的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者，其中使用價值指預期從資產的持續使用和使用期限結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值，銷售凈價指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中通過銷售資產而取得的扣除處置費用后的金額。具體到金融企業，美國銀行特定會計準則第114號《債權人貸款減值的會計處理》和第118號《減值貸款債權人的會計處理——收入確認和披露》規定，基于當前的信息和事項，當債權人很可能不能根據貸款協議收回所有當期金額時，就會發生貸款減值。以可以觀察到的市價或者如果該貸款有擔保，則以該擔保物的公允價值為基礎進行計量，或以預期未來現金流量按該貸款的實際利率貼現的現值為基礎進行計量。如果幾項貸款具有相同的風險特征，則可將幾項貸款匯總，并使用諸如平均回收期及平均回收金額之類的歷史統計法，與綜合實際利率一起作為計量的基礎。我國雖然采用了國際會計準則的規定對資產減值予以確認和計量，但由于國內金融資本市場相對國際市場而言還很不完善，資產的可收回價值的確定存在一定的難度。此外，采用未來現金流量貼現值是進行資產減值確認、計量的最佳標準，但未來現金流量及貼現率的相關數據不易取得，計算起來也相當困難。加之企業決策人員承擔風險的能力以及會計職業判斷不同，可能使得對相同資產在不同企業計算的未來現金流量貼現值不同，會給會計管理、外部審計以及稅務管理帶來新的難題。如何切合我國實際制定具體準則，選擇合理的確認和計量標準，提高實務可操作性是我國目前需要解決的關鍵問題。

2、部分金融企業從自身利益出發，提取資產減值隨意性較大，以達到操縱利潤，粉飾報表的目的。例如上市金融企業為維持股票價格的吸引力，往往需要利潤及相當規模資產的支持；同樣，擬上市金融企業為達到上市的目的，也需要粉飾會計報表，向市場傳遞企業發展前景良好的信息。通常的做法是不提或少提減值準備，從而保持較高的資產規模和盈利水平，財務報告也不披露相關資產減值信息，這些做法影響了財務報告的真實性，誤導了廣大投資者。還有少數企業為掩蓋利潤，逃避稅收，也可能超額提取減值準備。

五、建議

從發展的角度看，資產減值會計在我國金融企業的全面推廣實施勢在必行，這有利于真實反映我國金融企業的資產狀況和財務狀況，有利于減輕不良資產給我國金融企業管理帶來的負面影響，有利于提高我國金融企業的資本充足率，提高防范化解金融風險的能力，有利于整體提高我國金融企業的國際競爭力，應對加入WTO后國際金融市場激烈的競爭。

1、考慮修訂國有資產管理辦法，重新制定國有資產保值增值考核指標，劃清責任，遵循實事求是的原則，正視資產減值問題。

2、努力發展完善金融資本市場，建立有效的市場運行機制，通過統一、活躍的交易市場，配合科學合理的數學計量模型，確定資產合理的公允價值或合理估計未來現金流量的貼現值，解決資產減值會計實務中的確認與計量問題。

3、制定系統、嚴謹的會計準則，在實踐中不斷加以完善、增補，實現與國際會計準則的充分協調，擠出虛擬資產和泡沫利潤，堵住企業利用制度缺陷操縱利潤、粉飾報表的漏洞，真實反映企業的生產經營狀況，凈化會計環境。

4、加大金融企業審計監管力度，在完善內部審計制度的同時，全面引進注冊會計師審計制度，確保制度與準則的落實，充分披露相關信息，提高企業財務報告的真實性、合理性。

「參考文獻」

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