一、“短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息沖減初始投資成本”的時間確定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資》（簡稱《投資準(zhǔn)則》）規(guī)定，短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，除取得投資時已計入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或利息外，以實(shí)際收到時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。

例1：甲企業(yè)于2000年1月8日從證券市場上購入A公司發(fā)行的普通股股票10000股，價格為10元／股，另支付相關(guān)稅費(fèi)280元，款項(xiàng)均用銀行存款付訖，準(zhǔn)備短期持有。A公司于2000年4月20日公告分配方案，每股派發(fā)現(xiàn)金股利0.20元（不含稅費(fèi)），并于當(dāng)年5月6日如數(shù)發(fā)放。

甲企業(yè)會計處理如下：

①2000年1月8日，購入A公司股票時。

借：短期投資100280

貸：銀行存款100280

②2000年4月20日A公司公告分派現(xiàn)金股利時，不做會計處理。

③2000年5月6日收到現(xiàn)金股利時。

借：銀行存款2000

貸：短期投資2000

以上處理看似符合《投資準(zhǔn)則》中的有關(guān)規(guī)定，但仔細(xì)分析，筆者認(rèn)為其中有不妥之處，對于短期投資在持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)于被投資單位公告分派現(xiàn)金股利或已到債券付息日（但尚未領(lǐng)�。�時確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，同時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。理由是：

①這樣處理與事實(shí)相符，符合客觀性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

②短期投資確認(rèn)應(yīng)收項(xiàng)目應(yīng)與長期投資處理相符。不能因?yàn)橥顿Y企業(yè)的投資項(xiàng)目和期限不同，短期投資在持有期間收取現(xiàn)金股利或利息時就不應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

③這種處理能客觀核算短期投資的業(yè)務(wù)。如果投資企業(yè)在現(xiàn)金股利公告日或債券付息日與現(xiàn)金股利或利息實(shí)際收到日之間出售短期投資，那么按《投資準(zhǔn)則》處理，則因在現(xiàn)金股利公告日或債券付息日沒有確認(rèn)其為應(yīng)收項(xiàng)目，便會導(dǎo)致處置短期投資核算與客觀事實(shí)不符。下面，進(jìn)一步舉例來說明。

例2：接例1，甲企業(yè)因經(jīng)營急需資金，于2000年4月28日將持有A公司普通股股票10000股全部出售，實(shí)得款項(xiàng)99000元存入銀行。

按照《投資準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定，甲企業(yè)會計處理如下：

借：銀行存款99000

投資收益1280

貸：短期投資100280

從這一會計處理中，看不出投資企業(yè)對在出售股票前所獲得的股票投資的現(xiàn)金股利2000元進(jìn)行了核算，顯然這與事實(shí)不相符，違背了客觀性原則。如若加以補(bǔ)充核算（即貸應(yīng)收股利2000元），既不能正確核算處置短期投資（股票投資）的損益，又由于沒有確認(rèn)應(yīng)收股利（即借應(yīng)收股利2000元）而與賬目不符。

因此，筆者認(rèn)為，例1的會計處理應(yīng)為：

①2000年1月8日，甲企業(yè)購入A公司股票時。

借：短期投資100280

貸：銀行存款100280

②2000年4月20日A公司公告派發(fā)現(xiàn)金股利時。

借：應(yīng)收股利2000

貸：短期投資2000

③2000年5月6日實(shí)收現(xiàn)金股利時。

借：銀行存款2000

貸：應(yīng)收股利2000

例2的會計處理應(yīng)為：

借：銀行存款99000

投資收益1280

貸：短期投資98280

應(yīng)收股利2000

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算在被投資單位公告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按持股比例計算減少投資的賬面價值（“損益調(diào)整”明細(xì)科目）是否存在一個調(diào)整限額

《投資準(zhǔn)則》規(guī)定，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有的或分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額（法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外）調(diào)整投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。投資企業(yè)按被投資單位公告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少投資的賬面價值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。但《投資準(zhǔn)則》對投資企業(yè)按被投資單位公告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算所分得的部分沖減長期股權(quán)投資賬面價值時，未能說明“損益調(diào)整”是否存在一個調(diào)整限額的問題。筆者認(rèn)為，這一“損益調(diào)整”應(yīng)有一個限額。

例3：A企業(yè)于2000年1月1日以銀行存款3100萬元購入甲公司60％發(fā)行在外的股份。1999年12月31日甲公司的所有者權(quán)益總額為5000萬元。甲公司2000年實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元，2001年4月8日甲公司公告分派現(xiàn)金股利500萬元；2001年實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，2002年4月10日公告分派現(xiàn)金股利100萬元。股權(quán)投資差額按10年攤銷。

A企業(yè)會計處理如下：

①2000年1月1日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本）3100

貸：銀行存款3100

借：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）100

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本）100

②2000年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整）240

貸：投資收益240

借：投資收益10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）10

③2001年4月8日。

借：應(yīng)收股利300

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整）300

④2001年12月31日。

借：長期股權(quán)投資—甲公司（損益調(diào)整）180

貸：投資收益180

借：投資收益10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）10

⑤2002年4月10日。

借：應(yīng)收股利60

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整）60

以上會計處理，看似符合《投資準(zhǔn)則》有關(guān)權(quán)益法的規(guī)定，但仔細(xì)分析，筆者認(rèn)為其中仍有不妥之處。2001年4月8日甲公司公告分派現(xiàn)金股利500萬元，A企業(yè)不應(yīng)按持股比例計算全部沖減長期股權(quán)投資賬面價值（“損益調(diào)整”明細(xì)科目），而應(yīng)以取得甲公司股權(quán)后實(shí)現(xiàn)的凈利潤400萬元為限額，即只能沖減長期股權(quán)投資賬面價值（“損益調(diào)整”明細(xì)科目）240萬元。而屬于取得甲公司股權(quán)前實(shí)現(xiàn)的凈利潤100萬元的分配額，A企業(yè)應(yīng)按持股比例計算沖減長期股權(quán)投資賬面價值（“投資成本”明細(xì)科目）60萬元。以后年度，若甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤，A企業(yè)應(yīng)在按持股比例計算的收益分享額中首先轉(zhuǎn)回累計已沖減的長期股權(quán)投資賬面價值（“投資成本”明細(xì)科目）部分，然后將多余的部分調(diào)整增加長期股權(quán)投資賬面價值（“損益調(diào)整”明細(xì)科目）。

因此，筆者認(rèn)為例3的會計處理應(yīng)為：

①2000年1月1日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本）3100

貸：銀行存款3100

借：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）100

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本）100

②2000年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整）240

貸：投資收益240

借：投資收益10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）10

③2001年4月8日。

借：應(yīng)收股利300

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整）240

長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本）60

④2001年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本）60

長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整）120

貸：投資收益180

借：投資收益10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）10

⑤2002年4月10日。

借：應(yīng)收股利60

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整）60

三、長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在投資企業(yè)追加投資后，股權(quán)投資差額的攤銷額應(yīng)如何確定

例4：接例3，甲公司2002年實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元。2003年1月1日，A企業(yè)再以銀行存款600萬元購入甲公司發(fā)行在外的股份數(shù)的10％。至此，A企業(yè)持有甲公司發(fā)行在外股份比例達(dá)到70％。甲公司2003年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元。

A企業(yè)會計處理如下：

①2002年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整）300

貸：投資收益300

借：投資收益10

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）10

②2003年1月1日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本）600

貸：銀行存款600

借：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）40

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（投資成本）40［600－（5000＋400－500＋300－100＋500）×10％］

③2003年12月31日。

借：長期股權(quán)投資-甲公司（損益調(diào)整）420

貸：投資收益420

至于A企業(yè)2003年股權(quán)投資差額的攤銷額如何計算，《投資準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》都沒有明確規(guī)定。會計實(shí)務(wù)中有以下三種處理方法：

第一種方法：每追加投資一次，將追加投資前剩余的股權(quán)投資差額與追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額合并，重新按制度規(guī)定的股權(quán)投資差額的攤銷期限計算攤銷額。按這種思路，2003年A企業(yè)股權(quán)投資差額的攤銷額為11萬元［（100－10－10－10＋40）÷10］。則2003年12月31日的會計分錄為：

借：投資收益11

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）11

第二種方法：每追加投資一次，將追加投資前剩余的股權(quán)投資差額與追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額合并，按有關(guān)制度規(guī)定的追加投資前剩余的股權(quán)投資差額攤銷期限計算攤銷額。則2003年A企業(yè)股權(quán)投資差額的攤銷額15.71萬元［（100－10－10－10＋40）÷7］。2003年12月31日的會計分錄為：

借：投資收益15.71

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）15.71

第三種方法：每追加投資一次，分析計算一次股權(quán)投資差額及其攤銷額，即追加投資前的股權(quán)投資差額按各自制度規(guī)定的剩余攤銷期限計算攤銷額；追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額重新按制度規(guī)定的股權(quán)投資差額的攤銷期限計算攤銷額；然后前后相加得出總的股權(quán)投資差額攤銷額。按這種思路，2003年A企業(yè)股權(quán)投資差額的攤銷額為14萬元［（100－10－10－10）÷7＋40÷10］。則2003年12月31日的會計分錄為：

借：投資收益14

貸：長期股權(quán)投資-甲公司（股權(quán)投資差額）14

比較上述三種處理方法，筆者認(rèn)為，第一種方法比較“保守”，A企業(yè)可謀求經(jīng)營業(yè)績；第二種方法比較“激進(jìn)”，A企業(yè)可獲得稅收好處；第三種方法比較適當(dāng)，但當(dāng)投資企業(yè)追加投資的次數(shù)較多時，核算工作量明顯增加。當(dāng)然，如果追加投資新形成的股權(quán)投資差額金額不大，便可以并入原來未攤銷完畢的股權(quán)投資差額，按剩余年限一并攤銷。

賈成海