關于會計處理三不足與兩大修改意見

我國會計制度對無形資產的會計處理方法的規定有以下幾點不足：①無形資產的確認范圍。我國會計制度規定的無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、商標權、土地使用權、非專利技術、著作權等；不可辨認無形資產是指商譽。《國際會計準則》規定的無形資產包括計算機軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶和供應商關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等，其范圍明顯比我國的大。隨著經濟的發展，計算機軟件已經成為一項重要的無形資產，同時，新的無形資產不斷出現，如互聯網上的域名、冠名權等，因此，我國會計制度關于無形資產的確認范圍應適當擴大。②無形資產的計量。我國會計制度的規定既不能反映無形資產的實際成本，又不能反映無形資產的公允價值：按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用，作為無形資產的實際成本，這與無形資產在開發過程中所耗資金相比，實在是微不足道的。③無形資產的攤銷年限和攤銷方法。《國際會計準則》規定，可以使用直線法、遞減余額法和生產總量法對無形資產的價值進行分攤；而我國會計準則只允許使用直線法。對于攤銷年限，出于謹慎性原則的考慮，我國會計制度執行的是法律和合同孰短原則或10年原則。但是，由于無形資產的期限取決于多種因素，如技術和工藝的時效性、預計使用情況、所依賴的其他資產的使用年限等，10年原則過于絕對，缺乏靈活性。

為此，筆者認為，可以從下面兩個方面改進現行的無形資產會計處理方法：

一、使無形資產的入賬價值成為其真正意義上的實際成本

無形資產入賬價值必須反映其實際成本，具體的做法是，將無形資產在研究開發過程中記入管理費用的開發費單獨歸集，以便無形資產開發成功后能夠如數準確轉回并予以資本化。在研究開發過程中發生相關費用時，借：管理費用-××無形資產開發費用；貸：銀行存款等。

當開發成功予以資本化時，從管理費用中轉出的費用額如果較大，則會影響企業不同會計期間經營成果的對比，因而可設置一個中間過渡科目“待轉無形資產開發費用”分期轉回。其會計處理為：開發成功、無形資產入賬時，應將全部的開發費用包括注冊費、律師費予以資本化，計入無形資產價值作為其實際成本。按每期應轉回的費用額沖減管理費用，兩者之差額記入“待轉無形資產開發費用”科目，借：無形資產-××；貸：管理費用-××無形資產開發費用，待轉無形資產開發費用。以后每期轉回費用時，借：待轉無形資產開發費用；貸：管理費用-××無形資產開發費用。

二、全面反映無形資產的公允價值

現行的會計制度由于增設了“無形資產減值準備”科目，應該說在一定程度上反映了無形資產的公允價值。但由于無形資產的入賬價值并非其實際成本，而僅是實際成本中的一部分，甚至是很小的一部分，這樣，往往會造成企業所持無形資產的賬面價值低于其可收回金額的情形，此時就無法借助“無形資產減值準備”來反映其公允價值。所以，以減值準備的形式反映其公允價值在某些方面失去了意義。具體說，對部分外來的無形資產的公允價值可以反映，對企業自創的無形資產則不能。

隨著市場行情的變化，經濟和科學技術的發展，無形資產不僅會發生減值，而且還會發生增值，如土地使用權、商標權以及商譽等都是可以大幅增值的。與此相適應，會計不僅要反映其減值，還要反映其增值。因此，筆者建議撤消“無形資產減值準備”科目，設置“公允價值調整差額”科目，反映公允價值和實際成本之差額。當公允價值大于實際成本時，借：公允價值調整差額；貸：資本公積。當公允價值小于實際成本時，借：資本公積；貸：公允價值調整差額。這樣，“無形資產”和“公允價值調整差額”兩科目的余額共同反映該項無形資產的公允價值。

由于無形資產的公允價值處在不斷變化中，因此，每一會計期末，都應將無形資產的賬面價值調整至當期的公允價值。調整時，只需通過“公允價值調整差額”科目，而無需通過“無形資產”科目。調整后的“無形資產”科目余額和“公允價值調整差額”科目余額之和（之差）即為當期無形資產的公允價值。

財會月刊·周冶芳