企業(yè)的財務(wù)成果核算較之其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算復(fù)雜一些，加上幾度會計改革和稅制改革，或因有些新規(guī)定不明確或不詳細(xì)，或因有些教材編者對有些內(nèi)容已革新還未了解或未加深究，或因有些會計人員不知操作或蓄意非為，故無論在會計教材或會計實務(wù)中，都可見到對其中有幾個問題的處理不統(tǒng)一，不規(guī)范的現(xiàn)象，本文試對有關(guān)財務(wù)成果核算的幾個問題予以辨析。

一罰沒損失的核算是否應(yīng)通過“利潤分配”賬戶進(jìn)行的問題

先看看這樣一種情況：有一些教材，如1997年12月出版的某財務(wù)會計學(xué)教材，在介紹“利潤分配的程序”時，第一點即為“被沒收的財物損失，支付各項稅收的滯納金和罰款”（又簡稱“罰沒損失”）；在介紹“利潤分配的帳務(wù)處理”時，第一點即為“罰沒損失的核算：企業(yè)凈利潤首先應(yīng)扣減被沒收的財物損失，違反稅法規(guī)定支付的滯納金和罰款，作會計分錄如下：

借：利潤分配-未分配利潤XXX

貸：銀行存款（或有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的其他科目）XXX

當(dāng)然不難推測，教材編者的根據(jù)是《工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度》第六十三條規(guī)定了對于被沒收的財物損失、支付各項稅收的滯納金和罰款，應(yīng)作為稅后利潤分配的內(nèi)容。所以至今仍有不少企業(yè)在日常發(fā)生這類罰沒損失的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，仍視為收益的分配，通過“利潤分配-未分配利潤”賬戶進(jìn)行。

筆者認(rèn)為：以上會計處理，是在《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》發(fā)布施行前的做法。而《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的第七條規(guī)定了，在計算應(yīng)納稅所得額時，違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失，各項稅收的滯納金、罰金和罰款，不得扣除。相應(yīng)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》規(guī)定了，對于永久性差異企業(yè)會計核算可采用“應(yīng)付稅款法”，即對于稅前會計利潤按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整確定納稅所得，再據(jù)以計算應(yīng)繳所得稅。而以上所述的罰沒損失就是確定納稅所得的納稅調(diào)增項目之一。所以當(dāng)罰沒損失業(yè)務(wù)發(fā)生時，不需通過“利潤分配”賬戶進(jìn)行，而只需作如下分錄即可：

借：營業(yè)外支出XXX

貸：銀行存款（或有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的其他科目）XXX

待后計算納稅所得和應(yīng)交所得稅時，按應(yīng)付稅款法調(diào)整，就能達(dá)到對罰沒損失的“已影響了利潤總額，但不能扣減納稅所得，應(yīng)交納所得稅”的目的。

二經(jīng)營性虧損彌補(bǔ)的會計處理問題

縱觀多數(shù)財務(wù)會計學(xué)教材，在介紹企業(yè)的財務(wù)成果核算時，都是以絕大篇幅詳細(xì)闡述利潤的形成和分配，而待到介紹經(jīng)營性虧損彌補(bǔ)問題時，都很簡略，缺乏舉例和說明，以致不少讀者未能真正理解和掌握，實務(wù)工作者不便操作或處理失當(dāng)，或造成隱性漏稅，被處以罰款。因此切實弄清經(jīng)營性虧損彌補(bǔ)的會計處理是一個不容輕視的問題。

1.教材的一般介紹和留下疑竇。不少教材闡述經(jīng)營性虧損彌補(bǔ)的原則時，都僅直接引用《企業(yè)財務(wù)通則》的第三十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以用下一年度的利潤。彌補(bǔ)；下一年度利潤不足彌補(bǔ)的，可以在五年內(nèi)用所得稅前利潤延續(xù)彌補(bǔ)。延續(xù)五年未彌補(bǔ)的虧損，用繳納所得稅后的利潤彌補(bǔ)。”以及摘錄第三十二條中的企業(yè)提取的法定盈余公積金也可用于彌補(bǔ)虧損的規(guī)定。而在介紹“彌補(bǔ)以前年度虧損的核算”時，也僅簡敘“企業(yè)以前年度未彌補(bǔ)的虧損，是在‘利潤分配-未分配利潤’賬戶借方期初余額反映的，期末將企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤由‘本年利潤’賬戶轉(zhuǎn)入‘利潤分配-未分配利潤’賬戶后，就直接抵銷了以前年度虧損額，不必進(jìn)行帳務(wù)處理。而用盈余公積補(bǔ)虧，則作借記‘盈余公積’貸記‘利潤分配-盈余公積補(bǔ)虧’的會計分錄。”

筆者感到，這些陳述過于簡略，使人看似簡單，而實際上隱含了有些問題未明確、未解決，如：＜1＞上述的“年度虧損”是指賬面虧損還是指納稅虧損？從財務(wù)會計的角度來看，彌補(bǔ)虧損似指彌補(bǔ)賬面虧損，而從稅法角度理解，年度虧損既然可抵減以后五年內(nèi)的納稅所得，那就應(yīng)指納稅虧損。教材僅照搬《企業(yè)財務(wù)通則》條款未明確年度虧損究竟指賬面虧損還是納稅虧損，會導(dǎo)致會計實務(wù)中的混亂。而若指納稅虧損，又該如何去彌補(bǔ)？＜2＞以上介紹的用以后年度利潤彌補(bǔ)以前年度虧損的核算方法是說，只要將補(bǔ)虧年度實現(xiàn)的凈利潤由“本年利潤”賬戶轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”賬戶即可，那么問題是，企業(yè)用稅前利潤補(bǔ)虧和用稅后利潤補(bǔ)虧的會計處理是否都完全一樣？有無區(qū)別呢？

2.筆者的認(rèn)識、建議及舉例說明。首先，要認(rèn)識到，當(dāng)企業(yè)盈利時，稅前會計利潤與納稅所得的差異（永久性差異和時間性差異）要按稅法規(guī)定調(diào)整，才不會影響納稅所得的計算和所得稅的繳納；同理，當(dāng)企業(yè)虧損時，也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將稅法規(guī)定不能在稅前列支的費用損失等從年度的虧損總額中分離出來，以免違規(guī)的虧損也在稅前得到彌補(bǔ)（即避免隱性漏稅）。從這個意義上說，“年度虧損”是指“納稅虧損”。以后年度用于彌補(bǔ)的所得也應(yīng)是“納稅所得”。有些企業(yè)本身對會計虧損額不進(jìn)行調(diào)整，而當(dāng)稅務(wù)部門審核調(diào)整后的虧損額小于企業(yè)申報的虧損額時，就會按征管法規(guī)定對企業(yè)處以罰款。因此，建議企業(yè)本身進(jìn)行納稅調(diào)整核算。當(dāng)發(fā)生經(jīng)營性虧損時，可在“利潤分配-未分配利潤”二級賬戶下再設(shè)置“彌補(bǔ)平虧”和“彌補(bǔ)超虧”兩個三級明細(xì)賬戶，其中“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧”三級明細(xì)賬戶核算補(bǔ)虧期限內(nèi)用稅前利潤抵補(bǔ)的“合理虧損”。“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧”三級明細(xì)賬戶核算賬面虧損大于納稅虧損的差異和需用稅后利潤彌補(bǔ)的虧損及可用以前年度提取的盈余公積彌補(bǔ)的虧損。在補(bǔ)虧期間，這兩個三級明細(xì)賬戶的發(fā)生額之和，余額之和與其所屬的二級明細(xì)賬戶的發(fā)生額、余額對應(yīng)相等，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營由盈變虧，或扭虧為盈時，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧”三級明細(xì)賬戶的貸方余額與“利潤分配-未分配利潤”二級明細(xì)賬戶的貸方余額相對接。以下就經(jīng)營性虧損彌補(bǔ)的幾種情況的具體操作試舉例說明。

［例1］甲企業(yè)1993年末“利潤分配-未分配利潤”賬戶有貸方余額20000元，“盈余公積”賬戶有貸方余額80000元。1994年度發(fā)生虧損總額220000元，但按納稅規(guī)定需作調(diào)整的項目有：＜1＞企業(yè)購買國庫券的利息收入14000元；＜2＞業(yè)務(wù)招待費超標(biāo)準(zhǔn)列支20500元；＜3＞支付給職工的工資超過計稅工資標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)多提職工福利費、工會經(jīng)費；教育經(jīng)費共23500元。該企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：

如上所述，甲企業(yè)1994年末可在“利潤分配-未分配利潤”二級明細(xì)賬戶下開兩個三級明細(xì)賬戶，將二級明細(xì)賬戶的貸方余額20000元，直接過人“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧”三級明細(xì)賬戶的貸方。計算1994年度的超規(guī)虧損額為30，000元（20500+23500-14000），“合理虧損”額為190000元（220000-30000），編制如下會計分錄：

借：利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧190000

利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧30000

貸：本年利潤220000

登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧”三級明細(xì)賬戶的借方余額為190000元，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧”三級明細(xì)賬戶的借方余額為10000元（因被原貸方金額抵補(bǔ)虧損20000元）。

［例2］承例1.甲企業(yè)1995年度繼續(xù)發(fā)生虧損，假設(shè)其虧損總額與需作調(diào)整的三個項目的金額與1994年度相同。則1995年末將該年虧損轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”賬戶下的兩個三級明細(xì)賬戶的會計分錄與1994年度所作相同。轉(zhuǎn)入后，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧”三級明細(xì)賬戶的借方余額為380000元，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧”三級明細(xì)賬戶的借方余額為40000元。

［例3］承例2.甲企業(yè)1996年度因技術(shù)改造成功，實現(xiàn)利潤總額250000元，而仍需作調(diào)整的三個項目的金額與以前相同。則1996年年末以實現(xiàn)利潤補(bǔ)虧的會計分錄為：

借：本年利潤250000

利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧30000

貸：利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧280000

（附注：此復(fù)合分錄中包含了調(diào)整，轉(zhuǎn)帳。也可分作兩組簡單分錄）

登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧”三級明細(xì)賬戶的借方余額為100000元，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧”三級明細(xì)賬戶的借方余額為70000元。

［例4］承例3.甲企業(yè)1997年度繼續(xù)扭虧為盈，即實現(xiàn)稅前利潤250000元，而原需作調(diào)整的三個項目的金額未變。則1997年年末的有關(guān)賬務(wù)處理為：

因在延續(xù)彌補(bǔ)的期限內(nèi)，故彌補(bǔ)以前年度的合理虧損100000元，可作為計算納稅所得的扣除項目（即調(diào)減項目）：

內(nèi)稅所得＝250000+20500+23500-14000-100000=180000

應(yīng)交所得稅＝180000＊33%=59400（元）

借：所得稅59400

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅59400

同時作：

借：本年利潤250000

貸：所得稅59400

利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧100000

利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧90600

登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧”三級明細(xì)賬戶結(jié)平，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧”三級明細(xì)賬戶有貸方余額20600元（貸方90600元與借方70000元相抵之余），也即為“利潤分配-未分配利潤”二級明細(xì)賬戶貸方余額。若在彌補(bǔ)以前年度虧損后還進(jìn)行利潤分配，在編制分錄（從略）后，則還需將本年已分配的凈利潤從“利潤分配”賬戶統(tǒng)馭的其他二級賬戶，轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”二級明細(xì)賬戶，以結(jié)出“利潤分配-未分配利潤”二級明細(xì)賬戶的年終余額。

［例5］不承例4，也承例3.假設(shè)甲企業(yè)1997年度、1998年度和1999年度發(fā)生的虧損與盈利正好相抵（其資料與處理從略）而至1999年末時有關(guān)賬戶的余額仍恰與1996年末相同。而2000年實現(xiàn)稅前利潤250000元和需作調(diào)整的三個項目的金額未變（即資料與例4相同），則2000年年末的有關(guān)賬務(wù)處理為：

由于稅法規(guī)定延續(xù)彌補(bǔ)期是從虧損年度后的第一年算起，延續(xù)年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際延續(xù)彌補(bǔ)年數(shù)計算。甲企業(yè)已連續(xù)五年未彌補(bǔ)足虧損，從第六年（2000年）起補(bǔ)虧則需用繳納所得稅后的凈利潤彌補(bǔ)，即用于彌補(bǔ)以前年度虧損的數(shù)額不能作為計算納稅所得的扣除項目，故：

納稅所得＝250000+20500+23500-14000=280000（元）

應(yīng)交所得稅＝280000＊33%=92400（元）

借：所得稅92400

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅92400

由于甲企業(yè)2000年末進(jìn)行補(bǔ)虧前的“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧”三級明細(xì)賬戶的借方余額100000元已超過補(bǔ)虧期限，其性質(zhì)已變成了不可用稅前利潤抵補(bǔ)，只能用稅后利潤抵補(bǔ)的虧損，所以在計交所得稅后作分錄：

借：本年利潤250000

貸：所得稅92400

利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧100000

利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧57600

登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)平虧”三級明細(xì)賬戶結(jié)平。“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧”三級明細(xì)賬戶還有借方余額12400元（借方70000元與貸方57600元相抵之余，即未彌補(bǔ)虧損），亦即“利潤分配-未分配利潤”二級明細(xì)賬戶借方余額。

［例6］承例5.假設(shè)甲企業(yè)在2000年末在用稅后利潤彌補(bǔ)以前年度虧損后，對不足彌補(bǔ)的虧損部分決定用以前盈利年度提取的盈余公積來彌補(bǔ)，則作：

借：盈余公積-一般盈余公積12400

貸：利潤分配-盈余公積補(bǔ)虧12400

再結(jié)轉(zhuǎn)：

借：利潤分配-盈余公積金補(bǔ)虧12400

貸：利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧12400

登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補(bǔ)超虧”三級明細(xì)賬戶也已結(jié)平，無余額。

三以前年度損益調(diào)整的賬務(wù)處理問題

有些1998年出版的教材，如某《財務(wù)會計》教材，對以前年度損益調(diào)整的賬務(wù)處理，仍完全在“利潤分配-未分配利潤”賬戶中進(jìn)行，其所舉例題和分錄為：

“某企業(yè)上年度報表報出后，發(fā)現(xiàn)多列產(chǎn)品銷售成本50000元，企業(yè)予以調(diào)整。編制會計分錄如下：

借：產(chǎn)成品50000

貸：利潤分配-未分配利潤50000

對調(diào)增的利潤數(shù)補(bǔ)交所得稅，稅率33%

50000＊33%=16500（元）

借：利潤分配-未分配利潤16500

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅16500

有些會計實務(wù)操作者，也是仍按照上述方法進(jìn)行賬務(wù)處理的。但筆者認(rèn)為，以上對以前年度損益調(diào)整的揭示只是1994年以前會計制度開始試行時所規(guī)定的做法。但1994年財政部發(fā)布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，并已于1994年1月1日起執(zhí)行。該規(guī)定明確要求企業(yè)應(yīng)設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目，核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項，期末將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，即計入當(dāng)年損益。并規(guī)定在原損益表中增設(shè)“以前年度損益調(diào)整”項目、取消原“利潤分配表”中的“上年利潤調(diào)整”和“上年所得稅調(diào)整”項目。所以，從1994年1月1日起，就應(yīng)按該規(guī)定進(jìn)行會計處理，即上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，編制如下會計分錄：

借：產(chǎn)成品50000

貸：以前年度損益調(diào)整50000

期末將調(diào)整凈額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶：

借：以前年度損益調(diào)整50000

貸：本年利潤50000

由于1998年1月1日開始施行的《股份有限公司會計制度》對股份有限公司本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項又有新的規(guī)定，因此，上例中的企業(yè)若為股份有限公司，則應(yīng)編如下會計分錄：

借：產(chǎn)成品50000

貸：以前年度損益調(diào)整50000

因調(diào)整增加以前年度利潤而相應(yīng)增加所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整16500

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅16500

期末，將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”科目：

借：以前年度損益調(diào)整33500

貸：利潤分配-未分配利潤33500

以上可見，無論股份有限公司或其他企業(yè)，對以前年度損益調(diào)整事項自1994年1月1日后，都要通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。繼后在1998年和1999年財政部先后頒布在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》也涉及到對以前年度損益調(diào)整的會計處理的規(guī)定，規(guī)定企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，以及本年度發(fā)生的以前年度重大會計差錯的調(diào)整，也在“以前年度損益調(diào)整”科目核算，說明了《股份有限公司會計制度》中的有關(guān)規(guī)定可繼續(xù)沿用，并進(jìn)一步豐富和完善了其內(nèi)涵。所以，如上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作如上的賬戶處理，是符合規(guī)定、規(guī)范的。愿我們從事會計理論和實務(wù)工作的同仁都能及時按新規(guī)定來規(guī)范會計核算，以保持其一致性，避免引起混亂。

[參考文獻(xiàn)]

[1]江水華。財務(wù)會計學(xué)。北京：知識出版社，1997.462-469

[2]中華人民共和國財政部會計司。會計制度補(bǔ)充規(guī)定及問題解答北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1997.107-112

[3]陳德萍。財務(wù)會計。大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1998.341-342

[4]財政部。股份有限公司會計制度。大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社2000.

湖南商學(xué)院學(xué)報·管新成