會(huì)計(jì)信息披露可靠性的法律問題

一、會(huì)計(jì)信息披露中存在的法律問題

新修定《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施，將以規(guī)范的會(huì)計(jì)行為來約束會(huì)計(jì)信息的制造者、檢查者及使用者，并將為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行提供保證。這項(xiàng)作為規(guī)范全國(guó)會(huì)計(jì)行為的專門法律，從原則上看其內(nèi)容已相當(dāng)完善；從體系上看，也較為科學(xué)合理。在對(duì)新修定《會(huì)計(jì)法》的深層次理解中，關(guān)于會(huì)計(jì)信息披露，筆者認(rèn)為主要存在以下幾個(gè)法律問題。

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)信息披露的可靠性問題

保證提供會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整是這次修定《會(huì)計(jì)法》的主要立法宗旨。在各章中均著重強(qiáng)調(diào)了這一內(nèi)容，尤其在第六章“法律責(zé)任”中規(guī)定了提供虛假會(huì)計(jì)信息應(yīng)承擔(dān)的各種行政、刑事責(zé)任。對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的可靠性問題，作為《會(huì)計(jì)法》只能作原則規(guī)定，而實(shí)務(wù)是非常復(fù)雜的。會(huì)計(jì)專業(yè)人士與執(zhí)法的非專業(yè)人員理解上的差異，有時(shí)可能得出不同的結(jié)論。如：A公司是B銀行的債務(wù)人，A以1千萬的資產(chǎn)償還了B銀行3千萬元的債務(wù)，進(jìn)行資產(chǎn)重組。如果A又以賒購(gòu)方式取得了3千萬資產(chǎn)，這樣A公司沒有任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)卻實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2千萬元，同時(shí)增加資產(chǎn)2千萬。在會(huì)計(jì)人員看來，這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)沒有違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2千萬元的利潤(rùn)不能說是虛假的。在非專業(yè)人員看來，這2萬元的利潤(rùn)是真實(shí)的，難以接受。此外，由于會(huì)計(jì)信息的制造者與使用者的利益不完全一致，會(huì)計(jì)政策為企業(yè)提供越來越寬泛的選擇范圍，制造者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績(jī)效或其他目的的會(huì)計(jì)政策，造成會(huì)計(jì)信息偏離實(shí)際情況。又如某上市公司為粉飾經(jīng)營(yíng)成果，固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷或壞賬準(zhǔn)備提取不根據(jù)自身實(shí)際情況選擇會(huì)計(jì)政策，從而帶來盈利增加，繼而引起股票市價(jià)上揚(yáng)。對(duì)此，公司的會(huì)計(jì)人員與股票投資者也會(huì)有不同的解釋。盡管證交會(huì)要求上市公司必須在年報(bào)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要中列示“扣除非經(jīng)營(yíng)性損益后的凈利潤(rùn)”，并說明扣除的項(xiàng)目和涉及的金額，但對(duì)違反要求的責(zé)任沒有明確的規(guī)定。

（二）關(guān)于會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)性問題

新修定《會(huì)計(jì)法》的立法宗旨是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性沒有過多涉及，僅在第二十條中規(guī)定：?jiǎn)挝槐仨毎匆?guī)定向不同的會(huì)計(jì)資料使用者提供財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。

會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性應(yīng)從兩方面考慮，一方面是從縱向看，除了提供反映經(jīng)營(yíng)結(jié)果的三項(xiàng)基本財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)附表之外，是否應(yīng)提供前瞻性會(huì)計(jì)信息？根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》的規(guī)定，上市公司招股說明中要求必須披露下一年度盈利預(yù)測(cè)。對(duì)正常運(yùn)營(yíng)期間預(yù)測(cè)性信息是否需要披露沒有規(guī)定。另一方面從橫向看，財(cái)務(wù)報(bào)表之外，在內(nèi)容上應(yīng)增加哪些非財(cái)務(wù)信息；在形式上應(yīng)增加哪些表述方式。這些問題會(huì)計(jì)信息的制造者與使用者的意見也存在著差異。盡管中國(guó)證監(jiān)會(huì)目前發(fā)布的《關(guān)于上市公司2000年度報(bào)告披露工作有關(guān)問題的通知》，對(duì)2000年年報(bào)披露提出了一些新的要求，但還很不規(guī)范。

會(huì)計(jì)信息披露會(huì)導(dǎo)致法律問題，主要基于以下兩方面的原因。

其一，會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，帶來使用者關(guān)心會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，實(shí)行的是高度集中的資源配制體系，企業(yè)按照國(guó)家計(jì)劃從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和產(chǎn)品購(gòu)銷，會(huì)計(jì)目標(biāo)是為國(guó)家宏觀調(diào)控以及企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，報(bào)告過去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，反映對(duì)計(jì)劃的執(zhí)行結(jié)果。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)成分呈現(xiàn)復(fù)雜化，大量外資企業(yè)在我國(guó)出現(xiàn)，投資主體呈多元化，除國(guó)家投資外，涌現(xiàn)出數(shù)目眾多的法人、個(gè)體投資者；投資形式多樣化，證券投資、期貨交易普遍存在。企業(yè)的各利益集團(tuán)要求必須得到可靠的會(huì)計(jì)信息，這些會(huì)計(jì)信息既要滿足對(duì)過去經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的評(píng)價(jià)，又要滿足未來決策的需要，而提供這樣高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)一方面要付出一定的成本代價(jià)，同時(shí)還會(huì)帶來信息風(fēng)險(xiǎn)。這樣，會(huì)計(jì)信息的供需雙方就會(huì)產(chǎn)生矛盾，繼而導(dǎo)致法律糾紛。

其二，法律意識(shí)增強(qiáng)，提高了各利益集團(tuán)的自我保護(hù)意識(shí)。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)信息供需雙方的矛盾一般依靠行政手段來解決。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各利益集團(tuán)具有平等的權(quán)利，企業(yè)的股權(quán)人和債權(quán)人有權(quán)了解企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況及發(fā)展前景，以便進(jìn)行各種決策。當(dāng)各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí)，只能靠法律手段來平衡。

二、會(huì)計(jì)信息披露法律問題的國(guó)際差異

世界各國(guó)的法律環(huán)境不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督機(jī)構(gòu)設(shè)置不一致，必然帶來法律問題的差異。美國(guó)要求企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息必須遵循“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，這一原則由官方和民間權(quán)威機(jī)構(gòu)公布的各種公告和實(shí)務(wù)中被普遍認(rèn)可的各種慣例形成。美國(guó)政府很少直接涉及財(cái)務(wù)報(bào)告問題，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)的管理授權(quán)證券交易委員會(huì)（簡(jiǎn)稱證交會(huì)）負(fù)責(zé)，證交會(huì)具有準(zhǔn)司法權(quán)，是一個(gè)可以自己制定規(guī)章制度的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，依靠證交會(huì)滿足公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息需求。美國(guó)頒布的《證券法》、《證券交易法》由證交會(huì)監(jiān)督實(shí)施。如果企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息違背了上述法規(guī)，將按規(guī)定受到應(yīng)有的處罰。英國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的最高原則是“真實(shí)與公允反”。“真實(shí)與公允”的含義由職業(yè)判斷來確定，最終由法院給予權(quán)威性解釋，并由此影響和左右會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。《公司法》是會(huì)計(jì)制度的主要法律依據(jù)，由《公司法》對(duì)會(huì)計(jì)提出總括框架，再由職業(yè)團(tuán)體制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行具體規(guī)范，如規(guī)范公司應(yīng)編制哪些財(cái)務(wù)報(bào)告和報(bào)告應(yīng)揭示的內(nèi)容，具體揭示方式和計(jì)量方式等。如果公司披露會(huì)計(jì)信息違背了上述規(guī)定，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。法國(guó)的會(huì)計(jì)主要受政府控制，會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和方式都在《商法》和《稅法》中作了規(guī)定，法國(guó)年報(bào)要求，為反映真實(shí)與公允觀點(diǎn)必須提供附加信息，提供違反法規(guī)的任何細(xì)節(jié)等。違反真實(shí)與公允原則按《商法》和《稅法》的規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。德國(guó)的“統(tǒng)一會(huì)計(jì)原則”散見于《商法》、《股份有限公司法》、《有限責(zé)任公司法》、《所得稅法》等。法律規(guī)定了公司必須提供的最少財(cái)務(wù)信息。當(dāng)然公司可以提供比法律要求為多的會(huì)計(jì)信息。在應(yīng)用會(huì)計(jì)原則和方法時(shí)，會(huì)計(jì)人員缺乏可選擇性。

我國(guó)在由國(guó)家頒布的《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》中對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露從不同角度作了規(guī)定。在《會(huì)計(jì)法》中強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的可靠性，企業(yè)披露虛假會(huì)計(jì)信息，應(yīng)根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重程度，由責(zé)任人承擔(dān)行政或刑事責(zé)任。《公司法》對(duì)企業(yè)向外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、方式作了原則規(guī)定。《證券法》及其配套法規(guī)中，對(duì)企業(yè)（重點(diǎn)是上市公司）信息披露的內(nèi)容、格式以及信息披露的途徑與方式等作了總體及詳細(xì)規(guī)定。中國(guó)證監(jiān)會(huì)根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，每年對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的披露作出新的規(guī)定。

三、會(huì)計(jì)信息披露的法律問題思考

會(huì)計(jì)信息披露在很多方面涉及法律問題，而且各國(guó)的規(guī)定也不盡相同，本文僅從以下幾個(gè)方面談一點(diǎn)個(gè)人看法。

（一）會(huì)計(jì)信息披露可靠性的法律問題

新修定的《會(huì)計(jì)法》的核心是從法律角度遏制和解決當(dāng)前一些單位會(huì)計(jì)秩序混亂，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的問題。《會(huì)計(jì)法》明確指出了提供虛假會(huì)計(jì)信息應(yīng)承擔(dān)的行政或刑事責(zé)任。但是，何為虛假會(huì)計(jì)信息，怎樣界定？失真的程度具體如何判斷？造成失真的原因是故意還是工作過失，怎樣劃分等，對(duì)此會(huì)計(jì)信息的制造者與其使用者和司法部門可能有不同的理解，繼而帶來法律沖突。如：固定資產(chǎn)折舊方法在允許的范圍內(nèi)因選擇不當(dāng)，或幣值不變假設(shè)已受到動(dòng)搖并未采取必要措施，沒有按規(guī)定提取各種迭價(jià)準(zhǔn)備等。類似這樣的問題如果法律上沒有明確的規(guī)定，司法部門操作起來將會(huì)有一定困難，并引起糾紛。因此，建議在《會(huì)計(jì)法》的配套法規(guī)中有一個(gè)明確的、具體的、便于操作的解釋和說明。美國(guó)由民間權(quán)威機(jī)構(gòu)公布的各種公告和實(shí)務(wù)中被普遍認(rèn)可的各種慣例去規(guī)范；英國(guó)“真實(shí)與公允”的含義最終由法院給予權(quán)威性解釋。在我國(guó)法律環(huán)境下，應(yīng)由國(guó)家的有關(guān)部委通過制定配套法規(guī)來解決。

（二）會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)性的法律問題

企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息的范圍，散見于頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在基本會(huì)計(jì)報(bào)表之外，究竟應(yīng)披露哪些會(huì)計(jì)信息，沒有統(tǒng)一規(guī)定。美國(guó)《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》準(zhǔn)則中提出企業(yè)應(yīng)提供“全面業(yè)績(jī)報(bào)告”，德國(guó)法律規(guī)定了公司必須提供的最少財(cái)務(wù)信息。盡管各國(guó)會(huì)計(jì)信息的披露在法律問題上都存在著差異，但均對(duì)會(huì)計(jì)信息披露在范圍上作了規(guī)定。有人認(rèn)為，東南亞國(guó)家沒有對(duì)會(huì)計(jì)信息充分披露作出限制和規(guī)定，與大范圍的金融危機(jī)有直接關(guān)系。國(guó)外的一些做法我們可以借鑒，從法律上規(guī)定企業(yè)（主要指上市公司）必須披露會(huì)計(jì)信息是必要的，當(dāng)然鼓勵(lì)其披露更多的會(huì)計(jì)信息。對(duì)于非財(cái)務(wù)的、能預(yù)測(cè)未來實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息是否應(yīng)作為公司必須披露的會(huì)計(jì)信息加以規(guī)定，從發(fā)展的角度看是肯定的。不能因?yàn)閷?shí)踐中盈利預(yù)測(cè)出現(xiàn)問題，便作為擯棄的理由。目前應(yīng)盡快制定相配套的會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則，以規(guī)范應(yīng)披露會(huì)計(jì)信息的范圍，從而使企業(yè)向外披露會(huì)計(jì)信息質(zhì)量用法律加以保障。

（三）會(huì)計(jì)信息披露的民事責(zé)任問題

在新修定的《會(huì)計(jì)法》第六章“法律責(zé)任”的規(guī)定中，列明了單位負(fù)責(zé)人及其他責(zé)任人違反本法規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的行政或刑事責(zé)任，但沒有涉及民事責(zé)任的內(nèi)容。在《公司法》、《證券法》“法律責(zé)任”的規(guī)定中雖然對(duì)民事責(zé)任均有涉及，卻非常簡(jiǎn)單。實(shí)務(wù)中，由于披露虛假會(huì)計(jì)信息或會(huì)計(jì)信息披露不充分，而導(dǎo)致使用者（各投資主體）遭受不必要的經(jīng)濟(jì)損失，或企業(yè)違反有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)承擔(dān)行政或刑事責(zé)任，同時(shí)又應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的，該如何處理？“民法通則”是否能涵蓋會(huì)計(jì)信息披露中的民事責(zé)任問題？隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們法律意識(shí)的增強(qiáng)，這些問題會(huì)愈加突出。因此，由于會(huì)計(jì)信息披露而導(dǎo)致的民事責(zé)任問題，或會(huì)計(jì)信息披露在什么情況下應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任，應(yīng)該在配套法規(guī)中有一個(gè)明確的規(guī)定。