對股權(quán)投資的問題處理

我國會計準(zhǔn)則對股權(quán)投資的會計處理雖然做了較為詳細(xì)的規(guī)定，但人們在實(shí)務(wù)中常常會遇到一些特殊問題，要視情況進(jìn)行處理。下面，筆者以實(shí)例對股權(quán)投資中的一些特殊問題進(jìn)行探討。

甲公司擬向乙公司投資現(xiàn)金50萬元(乙公司原注冊資本為50萬元，擬增至100萬元)，占乙公司股份的50%，乙公司2005年4月30日報表所反映的所有者權(quán)益是負(fù)數(shù)，甲公司這筆投資的賬務(wù)如何處理?乙公司在甲公司增資后又進(jìn)行了資產(chǎn)評估，評估的結(jié)果顯示所有者權(quán)益大于100萬元，也就是說4月30日前的所有者權(quán)益的負(fù)數(shù)經(jīng)評估后成為正數(shù)了，乙公司于6月份根據(jù)評估結(jié)果進(jìn)行了賬務(wù)調(diào)整，這樣做合規(guī)嗎?相應(yīng)地，甲公司應(yīng)如何調(diào)整賬務(wù)?

針對上例，筆者首先分析第一問，甲公司對這筆50萬元的投資如何進(jìn)行賬務(wù)處理?

企業(yè)用現(xiàn)金購入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的全部價款，作為初始投資成本。因此，當(dāng)股權(quán)投資成立時，應(yīng)以50萬元借記“長期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)”，貸記“銀行存款”。

采用權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，并分情況進(jìn)行會計處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資-某單位(股權(quán)投資差額)”科目，貸記“長期股權(quán)投資-某單位(投資成本)”科目，并按規(guī)定的期限(合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷;合同沒有規(guī)定投資期限的，按不超過10年的期限攤銷)攤銷計入損益;初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資-某單位(投資成本)”科目，貸記“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。

上例中沒有說明乙公司2005年4月30日報表所反映的所有者權(quán)益是負(fù)的多少，有可能是負(fù)的60萬元，也有可能是負(fù)的30萬元。如果乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)大于50萬元，那么甲公司所能享受的乙公司賬面權(quán)益也是負(fù)數(shù);如果乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)小于50萬元，那么甲公司還能享受乙公司一部分賬面權(quán)益。但有限責(zé)任公司最主要的特點(diǎn)就是股東以其出資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。因此，無論乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)是多少，甲公司的股權(quán)投資差額最多也就是50萬元，這個股權(quán)投資差額是要攤銷計入損益的，也就是說甲公司最多是50萬元的投資損失。

假如乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)大于50萬元，則甲公司應(yīng)做賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額)50萬元

貸：長期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)50萬元

假如乙公司的權(quán)益負(fù)數(shù)是30萬元，則甲公司應(yīng)做賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額)40萬元

貸：長期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)40萬元

甲公司形成的股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)在合同規(guī)定的投資期限內(nèi)或10年內(nèi)等額攤銷。

下面，筆者來討論評估入賬的合規(guī)問題。

要想知道乙公司將評估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整是否合規(guī)，需要了解資產(chǎn)評估的結(jié)果在什么情況下可以入賬(或調(diào)賬)。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)評估的結(jié)果只有在以下情況下可以據(jù)以入賬(或調(diào)賬)：

一是國有企業(yè)改制國有企業(yè)改建為公司，必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定的條件和要求，轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制，有步驟地清產(chǎn)核資，界定產(chǎn)權(quán)，清理債權(quán)債務(wù)，評估資產(chǎn)，并根據(jù)資產(chǎn)評估確認(rèn)的價值調(diào)整企業(yè)相應(yīng)資產(chǎn)的原賬面價值。評估資產(chǎn)必須依照《國有資產(chǎn)評估管理辦法》(國務(wù)院令第91號)聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評估(見《公司法》和《關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作的意見》國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會。2003年11月)。

二是國家規(guī)定的清產(chǎn)核資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的清產(chǎn)核資批復(fù)文件，對企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理，并將賬務(wù)處理結(jié)果報國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)備案(見《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會。2003年9月)。

三是全部股權(quán)收購企業(yè)購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，如果被購買企業(yè)保留法人資格，則被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，如果被購買企業(yè)喪失法人資格，購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照被購買企業(yè)各項資產(chǎn)評估后的價值入賬(見財會字[1998]16號《關(guān)于股份有限公司若干會計問題解答》)。

四是經(jīng)股東確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)出資一般也是以評估價作為參考，入賬基礎(chǔ)是股東協(xié)議和評估報告股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)作價出資。對作為出資的實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)，必須進(jìn)行評估作價，核實(shí)財產(chǎn)，不得高估或者低估作價(見《公司法》)。

五是企業(yè)發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)價值計價有誤，經(jīng)申請批準(zhǔn)允許重新估價并據(jù)以入賬根據(jù)有關(guān)制度的規(guī)定，企業(yè)可以對賬面價值和實(shí)際價值背離較大的主要固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)按照國家規(guī)定方法、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新估價。但要說明的是，此時的評估增值部分的攤銷和折舊不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。

綜觀以上五種可以評估結(jié)果入賬的情況，便可以發(fā)現(xiàn)乙公司在甲公司增資后又進(jìn)行了資產(chǎn)評估，并于6月份根據(jù)評估結(jié)果進(jìn)行了賬務(wù)調(diào)整，這樣做是不符合制度規(guī)定的，所以就不存在甲公司要相應(yīng)地進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的問題。