固定資產(chǎn)核算的問題

一、關(guān)于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的在建工程完工后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算的問題

按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)在建工程在未完工時(shí)發(fā)生減值，應(yīng)提取在建工程減值準(zhǔn)備。但對(duì)工程完工后在建工程減值準(zhǔn)備的處理則沒有規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，一般有兩種處理方法：①以歷史成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，以在建工程賬面余額作為固定資產(chǎn)賬面余額，同時(shí)，在建工程減值準(zhǔn)備相應(yīng)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn);貸：在建工程。同時(shí)，借：在建工程減值準(zhǔn)備;貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。②以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，以在建工程賬面價(jià)值(在建工程賬面余額減去提取的在建工程減值準(zhǔn)備)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)，在建工程減值準(zhǔn)備;貸：在建工程。

筆者認(rèn)為，第一種方法雖然在處理上較第二種方法復(fù)雜，但比較符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定。理由是：

第一，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》明確規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其成本入賬;自行建造的固定資產(chǎn)，以建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值。在建工程盡管發(fā)生了減值，但按照歷史成本原則，實(shí)際發(fā)生的工程支出應(yīng)該全額計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

第二，在建工程其實(shí)是一種“準(zhǔn)固定資產(chǎn)”。目前并沒有關(guān)于在建工程的專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是將在建工程作為固定資產(chǎn)的一種取得形式一并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》中規(guī)范。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是如此。因此，從大的范圍來講，在建工程減值準(zhǔn)備也屬于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一種。

第三，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》都規(guī)定：已計(jì)提減值準(zhǔn)備的在建工程價(jià)值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。如果采用第二種方法，按照在建工程的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，那么在其價(jià)值恢復(fù)時(shí)，就很難處理了。

二、關(guān)于將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算的問題

按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在該項(xiàng)土地尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目時(shí)，作為無形資產(chǎn)核算，并按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷。企業(yè)在利用土地建造自用項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程后的會(huì)計(jì)處理方法一般有兩種：①土地使用權(quán)在列示于在建工程的期間內(nèi)不進(jìn)行攤銷。但在轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后，如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)剩余使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限，則在預(yù)計(jì)該房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這一因素，并將其作為凈殘值預(yù)留。待該房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值。如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。②土地使用權(quán)在列示于在建工程的期間內(nèi)繼續(xù)攤銷，并將其記入“在建工程”賬戶的借方。在轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)，仍應(yīng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)剩余使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的因素，并將其作為凈殘值預(yù)留。

筆者認(rèn)為，第二種方法比較合理。理由是：土地是一項(xiàng)有法律受益期限的有償使用的長期資產(chǎn)，如何在土地使用權(quán)證規(guī)定的期限內(nèi)合理承擔(dān)為獲得土地使用權(quán)而支付的相關(guān)費(fèi)用并一貫攤銷，是非常重要的。在建期間，不能因?yàn)橥恋刂�上的�?shí)物形態(tài)發(fā)生了變化(在建工程開始)就改變土地使用權(quán)的攤銷政策。如果在建期間，土地使用權(quán)停止攤銷，待在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)(房屋及建筑物)后，在其剩余使用年限內(nèi)再以折舊形式攤銷，會(huì)造成建造后分期攤銷的土地使用權(quán)和建造前分期攤銷的土地使用權(quán)不一致。而這個(gè)差異受在建工程期間的影響。我們不能因?yàn)樵诮ㄆ陂g停止攤銷而對(duì)列入在建工程的土地使用權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，那顯得不合情理。如果在建期間繼續(xù)攤銷，則可以避免上述矛盾的產(chǎn)生。