一、勞務收入確認的理論基礎

在“錢貨兩清”的交易模式下，收入確認標準強調的是收入已實現(xiàn)，即當收入的賺取過程已經(jīng)完成且收到現(xiàn)金時才予以確認。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，眾多交易活動不再是一次性的，通常會經(jīng)歷一個較長的時間段且商品的交付和貨款清收也是逐期的。勞務交易就是其中典型的代表，一般情況下勞務交易不會在一個會計年度內完成，往往會涉及多個期間，如建造合同通常會持續(xù)很長時間。對納入財務報表的交易事項，會計要求必須具有較高的可靠性才能予以確認。勞務交易的時間性使得在以下兩個方面表現(xiàn)出較大的不確定性：(1)買方對所提供的服務不滿意且要求賣方提供額外的服務或給予額外補償;(2)未來服務的提供成本高于預計成本的風險。這兩種風險使得在勞務全部完成之前確認收入所產(chǎn)生的會計信息不可靠，這就使得在確認勞務收入時面臨這樣一個選擇：是否應該在所有不確定性都消除之后才確認收入，抑或在勞務提供時就確認收入。

收入確認標準的發(fā)展使得能夠在勞務完成之前采用合理的方法確認勞務收入。這主要基于兩方面的理論：一方面，權責發(fā)生制原則要求根據(jù)權責關系實際發(fā)生的時間來確認收入和費用，而不考慮款項的收付時間，因此，勞務必須在其所提供的期間內確認收入;另一方面，風險與報酬實質上是否轉移成為收入確認標準的核心，使得收入確認標準突破實現(xiàn)原則的限制發(fā)展為可實現(xiàn)，取得收取現(xiàn)金的權利時即可確認收入。勞務在提供過程中如果能夠可靠地對勞務結果進行估計，即表明收取現(xiàn)金的權利是可實現(xiàn)的，勞務收入可按照估計的結果進行分期確認。

二、勞務收入完工百分比法與完工合同法比較

完工百分比法和完工合同法是當前運用較多的勞務收入計量模式，按照完工百分比法，根據(jù)勞務完工進度的比例，分階段確認收入和費用，并報告當期收益。在完工合同法下，平時只記錄勞務所發(fā)生的各項成本和費用支出，到整個工程完成后才將全部收入與全部成本配比，確定勞務項目的已實現(xiàn)盈利。這兩種不同計量模式主要有兩方面的區(qū)別。

(一)前提備件不同當能夠對勞務結果進行可靠估計時，勞務收入可以按照估計結果進行分期確認，也即完工百分比法的前提，因為完工百分比的確認有賴于對勞務結果的估計。與此相對應的完工合同法則是外部環(huán)境復雜、各種預計因素可能隨環(huán)境變化，從而無法對勞務結果進行可靠估計的現(xiàn)實選擇。

(二)提供的會計信息不同采用完工百分比法，能及時地提供對決策使用者更為相關的信息，同時，按照工程進度確認收入和費用也符合權責發(fā)生制和配比的要求。而采用完工合同法，平時各會計期間不確認收入，也不結轉成本，所產(chǎn)生的會計信息較為穩(wěn)健，但相關性較差，特別是將會計利潤集中到勞務完成時一次確認，使得會計收益在各會計期間波動較大，無法真實反映各期的經(jīng)營結果。出于財務報表可比性考慮，IASC第11號準則明確規(guī)定不許采用完工合同法確認勞務收入，而在美國和加拿大這兩種方法都得到認可。

三、勞務收入會計實務處理

(一)勞務結果能夠可靠估計的標準新準則中并未對此做出明確規(guī)定，而且《企業(yè)會計準則——建造合同》對此規(guī)定的標準仍可適用：(1)合同收入能夠可靠地計量;(2)與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);(3)在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和未完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定;(4)為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

(二)完工百分比的確定確定完工百分比是應用完工百分比法的關鍵。確定完工百分比主要是通過成本、產(chǎn)出單位或增加的價值來衡量勞務的完工進度，通常選擇的衡量標準有實際發(fā)生的成本、實際耗用的工時、實際生產(chǎn)的數(shù)量、實際建成的樓層數(shù)等，這些衡量標準可分為投入衡量和產(chǎn)出衡量兩大類。投人衡量主要是根據(jù)實際發(fā)生的合同成本占合同成本預計總額的比例確定。完工百分比=累計實際發(fā)生的合同成本，合同預計總成本。產(chǎn)出衡量主要是根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同總工作量的比例確定。完工百分比=已經(jīng)發(fā)生的合同工作量，合同預計總工作量。對合同工作量的確定，在運用常規(guī)方法無法確認時，可以采用特殊的技術測量方法。

[例]甲骨文軟件開發(fā)公司自2007年4月1日起為東方企業(yè)開發(fā)一項系統(tǒng)軟件。合同約定工期兩年，合同總收入lO萬元，2007年4月1日東方企業(yè)支付項目價款5萬元，余款于軟件開發(fā)完成時收取。甲骨文公司截止2007年12月31日累計實際發(fā)生成本3萬元，預計還需發(fā)生成本5萬元;2008年甲骨文公司實際發(fā)生成本4.5萬元，預計還需發(fā)生成本3萬元。該項目于2009年4月1日完成并付給東方企業(yè)，但余款尚未收到。該項目實際發(fā)生總成本9.5萬元。假定甲骨文公司為該項目發(fā)生的實際成本均用銀行存款支付。要求用完工百分比法核算該項目并進行相應會計處理。

(1)2007年4月1日甲骨文收到項目款

借：銀行存款50000

貸：預收賬款50000

(2)2007年12月31日累計實際發(fā)生成本

借：勞務成本30000

貸：銀行存款30000

(3)確認2007年收入與費用

完工百分比=30000÷(30000+50000)=37.5%

勞務收入=100000×37.5%=37500(元)

勞務費用=80000×37.5%=30000(元)

借：預收賬款37500

貸：主營業(yè)務收入37500

借：主營業(yè)務成本30000

貸：勞務成本30000

(4)2008年12月31N實際發(fā)生成本

借：勞務成本45000

貸：銀行存款45000

(5)確認21308年收入和費用完工百分比=75000÷(75000+30000)=71.43%勞務收入=100000×71.43%-37500=33930(元)勞務費用=105000×71.43%-30000=45001.5(元)

借：預收賬款33930

貸：主營業(yè)務收入33930

借：主營業(yè)務成本45001.5

貸：勞務成本45001.5

(6)確認2008年勞務合同預計損失預計的合同損失=(105000-100000)×(1-71.43%)=1428.5(元)

借：資產(chǎn)減值損失1428.5

貸：存貨跌價準備1428.5

(7)2009年4月1日累計實際發(fā)生成本

借：勞務成本20000

貸：銀行存款20000

(8)確認2009年收入和費用

勞務收入=100000-37500-33930=28570(元)

勞務費用=95000-30000-45001.5=19998.5(元)

借：預收賬款28570

貸：主營業(yè)務收入28570

借：主營業(yè)務成本19998.5

貸：勞務成本19998.5

(9)項目全部完工，應將“存貨跌價準備”科目相關余額沖減“主營業(yè)務成本”

借：存貨跌價準備1428.5

貸：主營業(yè)務成本1428.5

準則中規(guī)定當勞務合同總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用，并在勞務完成時將其結轉。完工百分比法運用的關鍵是確定完工百分比，為此要正確衡量完工進度。