由于資產(chǎn)所有者與經(jīng)營管理者的目標(biāo)往往不一致，這樣在信息不對稱的情況下，只能依靠非市場機(jī)制加以妥善解決，即出資者將資本授權(quán)給經(jīng)營者經(jīng)營后，必須輔以嚴(yán)格的監(jiān)督，這樣才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)管理的預(yù)定目標(biāo)。這種監(jiān)督有外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督兩種，而由于經(jīng)營者對企業(yè)的控制，使得外部監(jiān)督的成本高、效益差;相比而言，內(nèi)部監(jiān)督往往能起到關(guān)鍵性作用。

一、會(huì)計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者

(一)從會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展來看，會(huì)計(jì)本身就具有內(nèi)部控制的作用

會(huì)計(jì)的兩大職能(反映和監(jiān)督)中，監(jiān)督職能反映了會(huì)計(jì)工作參與企業(yè)管理進(jìn)行內(nèi)部控制的作用，而會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能自古就有。我國西周的司會(huì)掌管全國財(cái)政收支的全面核算，由總司審計(jì)監(jiān)督大權(quán)，進(jìn)行財(cái)政收支的審核與監(jiān)督。會(huì)計(jì)不僅應(yīng)保護(hù)物質(zhì)財(cái)產(chǎn)的安全，而且應(yīng)證明管理這些財(cái)產(chǎn)的人是否適當(dāng)?shù)芈男辛怂麄兊呢?zé)任。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上，它使經(jīng)營達(dá)到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行。而會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)管理活動(dòng)，提高企業(yè)經(jīng)營效率，加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理是會(huì)計(jì)工作的職責(zé)之一。會(huì)計(jì)監(jiān)督的完整含義是指對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的調(diào)節(jié)、指導(dǎo)、控制和促進(jìn)，調(diào)節(jié)和指導(dǎo)主要是指利用各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方法引導(dǎo)人們的經(jīng)濟(jì)行為按照合理、合法的軌道進(jìn)行，促進(jìn)與控制則是對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合理、合法性給予直接的支持和制約。會(huì)計(jì)人員的受托責(zé)任來自所有者和經(jīng)營者兩個(gè)方面，既要對所有者負(fù)責(zé)，也要對經(jīng)營者負(fù)責(zé)。一方面，會(huì)計(jì)人員受托于所有者對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行全面可靠的確認(rèn)、計(jì)量、記錄，披露企業(yè)的經(jīng)營狀況和理財(cái)狀況;另一方面，會(huì)計(jì)人員受托于經(jīng)營者在加強(qiáng)經(jīng)營管理、確定企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)助經(jīng)營者履行理財(cái)責(zé)任和經(jīng)營責(zé)任，最大效率地達(dá)到經(jīng)營者所要求的經(jīng)營目標(biāo)。

(二)從會(huì)計(jì)人員在公司中的地位來看，會(huì)計(jì)人員也是最適合的內(nèi)部控制執(zhí)行者

在公司內(nèi)部，會(huì)計(jì)工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的產(chǎn)、供、銷、人、財(cái)、物等幾乎全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員能夠全面掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。內(nèi)部控制的構(gòu)成要素之一是信息和溝通，圍繞在控制活動(dòng)周圍的是信息與溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。而會(huì)計(jì)無疑是企業(yè)管理的信息中心，由會(huì)計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制，可以避免注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)常常會(huì)遇到的審計(jì)范圍受限等情況。因此，通過會(huì)計(jì)這個(gè)環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權(quán)力約束制度，是由會(huì)計(jì)工作本身的地位所決定的。

二、以會(huì)計(jì)人員作為內(nèi)部控制的必要條件——分離會(huì)計(jì)控制權(quán)

監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者。會(huì)計(jì)人員既要對所有者負(fù)責(zé)，也要對經(jīng)營者負(fù)責(zé)，必須時(shí)時(shí)注意協(xié)調(diào)委托者與受托者兩者之間的利害關(guān)系。而在實(shí)際中，會(huì)計(jì)常常是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)人員在經(jīng)營者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財(cái)務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會(huì)計(jì)人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上都依賴于經(jīng)營者。會(huì)計(jì)人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往更容易陷入“內(nèi)部人控制”的泥潭中，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實(shí)上也難以持久，這就是企業(yè)所面臨的會(huì)計(jì)控制權(quán)問題。

會(huì)計(jì)控制權(quán)是指對會(huì)計(jì)反映和會(huì)計(jì)管理所擁有的支配權(quán)。現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個(gè)控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營者。企業(yè)代理人即經(jīng)營者擁有企業(yè)經(jīng)營的控制權(quán)，但不承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn);而企業(yè)委托人即所有者交出了企業(yè)經(jīng)營控制權(quán)，最終卻承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)的不對等，弱化了對代理人的制約和控制。而本應(yīng)同時(shí)受托于兩個(gè)控制主體的會(huì)計(jì)人員，在實(shí)際中卻直接為經(jīng)營者所控制，所有者的會(huì)計(jì)控制權(quán)被完全弱化。因此，要形成權(quán)力的制衡，減少風(fēng)險(xiǎn)，就有必要將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)控制權(quán)中分離出來。

分離會(huì)計(jì)控制權(quán)更實(shí)際的作用是確保會(huì)計(jì)人員的相對獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員的相對獨(dú)立性一方面是進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)條件，另一方面也是保證其所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提條件。會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有可驗(yàn)證性、中立性和報(bào)告的公允性。要做到這一點(diǎn)，就必須保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立保證了會(huì)計(jì)人員的公正態(tài)度，避免會(huì)計(jì)信息中帶有會(huì)計(jì)人員的個(gè)人意識(shí)。由于風(fēng)險(xiǎn)的存在，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性使得會(huì)計(jì)信息帶有一定的主觀性。風(fēng)險(xiǎn)越大，主觀性越大，而對這種主觀性的控制則掌握在會(huì)計(jì)人員手中。會(huì)計(jì)人員的任務(wù)就是以中立的態(tài)度充分地反映會(huì)計(jì)信息，讓信息使用者可以根據(jù)自己的判斷作出預(yù)測。對企業(yè)所有者是如此，對經(jīng)營者也是如此。會(huì)計(jì)人員協(xié)助經(jīng)營者執(zhí)行會(huì)計(jì)管理職能時(shí)，應(yīng)將個(gè)人意見與提供給經(jīng)營者的會(huì)計(jì)信息分開，保證經(jīng)營者個(gè)人決策的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)人員如果根據(jù)自己的愿望去反映會(huì)計(jì)信息，也就是代替信息使用者進(jìn)行預(yù)測或決策，那么所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息必然失真。如果會(huì)計(jì)人員不獨(dú)立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會(huì)計(jì)信息也就會(huì)產(chǎn)生有利于該受托方的誤導(dǎo)作用。

三、分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法——獨(dú)立會(huì)計(jì)主管

曾經(jīng)在我國一些地區(qū)試行的會(huì)計(jì)委派制可以認(rèn)為是一種分離會(huì)計(jì)控制權(quán)的方法，但由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員由政府機(jī)構(gòu)派出，可能會(huì)產(chǎn)生政企不分的負(fù)面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營。不過，它能很好地將會(huì)計(jì)控制權(quán)分離出來，確保會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見的。

筆者建議，企業(yè)可以像設(shè)立獨(dú)立董事一樣設(shè)立獨(dú)立會(huì)計(jì)主管，即企業(yè)的會(huì)計(jì)主管由股東大會(huì)從會(huì)計(jì)公司聘請專業(yè)會(huì)計(jì)人員來擔(dān)任。獨(dú)立會(huì)計(jì)主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長任期限制。

(一)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的任命

獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的聘用權(quán)掌握在股東大會(huì)手中，企業(yè)經(jīng)營者可以提供聘用意見但無決定權(quán)。在人員選擇上，最好由股東大會(huì)直接委托專業(yè)會(huì)計(jì)公司提供候選者由股東大會(huì)定奪。這樣可以較好地做到將會(huì)計(jì)控制權(quán)從企業(yè)代理人手中轉(zhuǎn)移給企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡;同時(shí)也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)，不會(huì)對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負(fù)面作用。

避免由企業(yè)經(jīng)營者提名獨(dú)立會(huì)計(jì)主管人選，一方面可以更好地維護(hù)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的獨(dú)立性，另一方面也可能會(huì)產(chǎn)生良好的市場反應(yīng)。另外，為避免專業(yè)會(huì)計(jì)人員因參與企業(yè)經(jīng)營管理而影響執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，公司不應(yīng)聘請獨(dú)立主管會(huì)計(jì)所屬會(huì)計(jì)公司的專業(yè)會(huì)計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，或委托承擔(dān)公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)公司提供獨(dú)立會(huì)計(jì)主管人選�？紤]到現(xiàn)實(shí)專業(yè)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競爭狀況，非同一公司的專業(yè)會(huì)計(jì)人員在審計(jì)中一般不會(huì)對獨(dú)立會(huì)計(jì)主管有任何包庇，這反而也會(huì)成為對獨(dú)立會(huì)計(jì)主管提高工作質(zhì)量的一種鞭策。

(二)獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的激勵(lì)和約束

獨(dú)立會(huì)計(jì)主管是否也會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部人控制的問題呢?獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度所面臨一個(gè)現(xiàn)實(shí)而又重要的問題就是如何保證獨(dú)立會(huì)計(jì)主管能夠獨(dú)立地行使職責(zé)。對獨(dú)立董事的激勵(lì)和約束問題，目前國外的研究成果主要有法律保證、聲譽(yù)保證和經(jīng)濟(jì)激勵(lì)三種方式，其中前兩種方式在很大程度上也可以適用于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管。

1.法規(guī)保證。獨(dú)立董事必須按照法律規(guī)定或企業(yè)章程來履行其受托責(zé)任。倘若獨(dú)立董事不能在企業(yè)經(jīng)營、管理和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面履行職責(zé)，那么他們要對由此而造成的損失承擔(dān)責(zé)任�？紤]到獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的工作主要還是屬于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營及解除企業(yè)經(jīng)營者與股東之間委托代理關(guān)系的范疇，因而對于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的職責(zé)權(quán)限可以由股東大會(huì)制定于公司章程之中。

但如果在企業(yè)章程中規(guī)定獨(dú)立董事沒能履行其職責(zé)時(shí)企業(yè)可以免除對他們的賠償要求，則會(huì)弱化獨(dú)立董事獨(dú)立行使職責(zé)這一機(jī)制的作用，使獨(dú)立董事的決策很難獨(dú)立于企業(yè)管理層。由于獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的主要職責(zé)之一就是解除企業(yè)經(jīng)營者與股東之間的委托代理關(guān)系，因此，企業(yè)經(jīng)營者與股東都無權(quán)單方面免除對獨(dú)立會(huì)計(jì)主管沒能履行其職責(zé)時(shí)的賠償或懲罰要求。

2.聲譽(yù)保證。獨(dú)立董事必須勝任并努力維護(hù)其作為企業(yè)經(jīng)營監(jiān)督人的聲譽(yù)。如果一個(gè)獨(dú)立董事屢屢由于其品德問題或者能力不濟(jì)而導(dǎo)致責(zé)任賠償，那么保險(xiǎn)公司會(huì)不斷提高該董事的保險(xiǎn)費(fèi)，上市公司也不會(huì)聘請這些無德、無才的人士擔(dān)任獨(dú)立董事，這樣的獨(dú)立董事遲早會(huì)被市場所淘汰。

與公司內(nèi)部會(huì)計(jì)人員相比，專業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德約束性要強(qiáng)得多。內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的欺詐行為多為領(lǐng)導(dǎo)的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對其職業(yè)生涯的影響不大;而專業(yè)會(huì)計(jì)人員的聲譽(yù)往往對其職業(yè)生涯有決定性作用，實(shí)行獨(dú)立會(huì)計(jì)主管制度更應(yīng)該大力推行專業(yè)會(huì)計(jì)人員信用檔案制度。相對于物質(zhì)激勵(lì)來說，信譽(yù)激勵(lì)對專業(yè)會(huì)計(jì)人員的作用會(huì)更大，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管并不會(huì)因?yàn)槠鋱?bào)酬額固定而沒有提高其工作質(zhì)量的動(dòng)力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來的會(huì)計(jì)師市場上獲得更好的競爭優(yōu)勢和更高的薪酬水平;獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的任期規(guī)定可以增加獨(dú)立會(huì)計(jì)主管的崗位壓力，如果出現(xiàn)嚴(yán)重失誤或是欺詐行為，將會(huì)被股東大會(huì)解聘，其不良記錄也會(huì)不利于其未來再被其他企業(yè)所聘用;而最長任期限制則是為了避免獨(dú)立會(huì)計(jì)主管逐漸演變?yōu)榉仟?dú)立的企業(yè)“內(nèi)部人”。

3.經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。以激勵(lì)為基礎(chǔ)的報(bào)酬制度可以提高獨(dú)立董事監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營的效率。但作為專業(yè)會(huì)計(jì)人員，其聲譽(yù)保證本身就可以間接導(dǎo)致在會(huì)計(jì)師市場上的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。而為了消除獨(dú)立會(huì)計(jì)主管為獲得更高的獎(jiǎng)金而粉飾財(cái)務(wù)狀況的動(dòng)機(jī)，獨(dú)立會(huì)計(jì)主管更適合采用固定年薪制，不適于進(jìn)行類似于獨(dú)立董事的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。