債務重組的財務會計處理

根據(jù)2001年財政部頒布的《企業(yè)會計準則——債務重組》定義，債務重組指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務人修改債務條件的事項。

債務重組的實際意義是，債權人與債務人就債務清償問題重新達成的協(xié)議，因而主要是債權人對債務人作出新的讓步。為此，新頒布實施的會計準則定義為：債務重組，指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。

對于這種債務人獲得了所得，而債權人產(chǎn)生了損失的重組，原會計準則規(guī)定，債務人應該將重組所得主要確認為資本公積，債權人應該將重組損失主要確認為損失或計入重組資產(chǎn)價值中。因此，大部分情況下重組所得和損失是不會計入企業(yè)當期損益中的，也就是不會反映在企業(yè)的利潤中。但是，企業(yè)所得稅的規(guī)定與會計準則的處理不一樣，稅收上確認為所得的一方應該納稅，而損失的一方允許按規(guī)定稅前扣除。2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》(國家稅務總局令第6號)第六條規(guī)定，債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(包括與轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費)的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中;債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額。

例如：2003年甲企業(yè)銷售一批產(chǎn)品給乙企業(yè)，價款合計100萬元。由于乙企業(yè)資金周轉困難，該筆款項一直未還。2005年甲乙雙方達成如下債務重組協(xié)議：甲企業(yè)同意乙企業(yè)歸還80萬元，其余款項不再償還。按此重組協(xié)議，乙企業(yè)應將不需要支付的20萬元計入資本公積。而在企業(yè)所得稅方面，需要將計入資本公積的20萬元調增為當期的應納稅所得額征稅。

需要注意的是，稅收政策中關于債務重組稅收處理的規(guī)定，是從2003年開始執(zhí)行的，而對于2003年之前的債務重組，稅收上沒有明確的規(guī)定。為此，《國家稅務總局關于債務重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復》(國稅函〔2009〕1號)在答復海南省國家稅務局《關于企業(yè)債務重組所得征免企業(yè)所得稅問題的請示》(瓊國稅發(fā)〔2008〕231號)時，作出了如下批復：《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》(國家稅務總局令第6號)自2003年3月1日起執(zhí)行。此前，企業(yè)債務重組中因豁免債務等取得的債務重組所得，應按照當時的會計準則處理，即以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，或以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額，確認為資本公積。顯然，在稅收政策對債務重組尚未制定相關政策之前，稅收處理與會計處理要求保持一致。同上例，假如該項重組時間發(fā)生在2003年之前，則乙企業(yè)的20萬元重組所得計入資本公積后，不予征稅。

新實施的企業(yè)會計準則就債務重組的會計處理進行了調整，新準則要求債務人將重組所得計入當期損益，同樣，要求債權人將重組損失也計入當期損益。這樣，新準則的會計處理與現(xiàn)行的稅收政策就基本相同了。同上例，假如該項重組業(yè)務發(fā)生在2007年之后，乙企業(yè)執(zhí)行新的會計準則，則20萬元重組所得應計入營業(yè)外收入，會計上會增加利潤20萬元，本身就將重組所得納入了征稅的所得額中。但新準則對于重組中的或有支出和或有收益，會計方面要求按當期支出或當期收益處理，而稅收上由于或有收支不符合確定性原則，也尚未實際發(fā)生，因而暫時不予考慮征稅和稅前扣除。待該項或有收支實際發(fā)生時，再按規(guī)定征稅或稅前扣除。