資產負債表債務法的會計處理

為了保障新企業所得稅法的順利實施，財政部、稅務總局、國務院法制辦會同有關部門根據新企業所得稅法規定，認真總結實踐經驗，充分借鑒。國際慣例，對需要在實施條例中明確的重要概念、重大稅收政策以及征管問題作了深入研究論證，并在此基礎上起草了2007年12月，正式發布《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱實施條例)，2008年1月1日起與新企業所得稅法同步實施。

第一，資產負債表債務法下的資產負債觀。美國財務會計準則委員會(FASB，1976)指出：由于存在三種不同的企業收益計量理論，因而導致了三種不同的會計報表概念基礎——資產負債觀、收入費用觀(也稱損益觀、收益觀)和非環接觀。現在的資產負債表與收益表是各自獨立的報表、其數據不需要環接的非環接觀已為人們摒棄，而爭論較多的是，在會計準則的制定中應當以資產負債觀為指導理念，還是應當以收入費用觀為指導理念。資產負債觀和收入費用觀原本是計量企業收益的兩種不同理論。資產負債觀基于資產和負債的變動來計量收益，因此當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益;而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。即資產負債觀關注資產和負債的變動來計量收益，而收入費用觀則先計量收益然后再將之分攤計入到相應的資產和負債中去。例如，企業購置一項價值100萬元的投資，1年后該項投資價值110萬元，按照資產負債觀，會計上將由于此項資產的價值增值報告10萬元的收益;而按照收入費用觀，會計上無需報告任何收益，因為企業事實上還沒有，處置此項投資，即其相應的收益尚未實現。又如，企業購置一臺價值60萬元的設備，使用1年后，該設備價值57萬元，按照資產負債觀，會計上將報告此項設備3萬元的價值減值;而按照收入費用觀，應當將該項設備60萬元的原值在其預計使用年限內采取適當方式分攤：若預計使用年限是6年，采用平均年限法攤銷設備的年折舊額即10萬元——當年折舊額確定之后，該項設備的賬面價值將減記為50萬元，而無需參照該設備真實的市場價值。

第二，資產負債觀在會計準則中的引申。資產負債觀即指會計準則制定機構在制定規范某類交易或事項的會計準則時，首先定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量，然后再根據資產和負債的變化確認收益;而收入費用觀則要求會計準則制定機構在準則制定過程中，首先考慮與某類交易或事項相關的收入和費用的直接確認與計量。在資產負債觀下，會計準則制定重在規范資產和負債的定義、確認和計量;相應地，收入費用觀下，會計準則制定主要關注收益表要素的定義，將收益的確認和計量作為準則規范的首要內容，資產和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產品或過渡產物。二者在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現損益的會計處理：按照資產負債觀，企業的收益是當期凈資產的凈增長額(不包括業主投資或派給業主款造成的凈資產變動)，收益的確定不需要考慮實現問題;收入費用觀則直接確認已實現的每筆收入和費用，進而根據配比原則確定收益。與收入費用觀相比，資產負債觀更為注重交易和事項的實質，要求首先界定每筆交易或事項發生后對企業資產和負債變化的影響，確保了企業各時點上的資產和負債存量的真實準確，從源頭上理清該交易或事項對企業財務和經營狀況產生的影響及后果，為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎，最終采用一種財務報表使用者易于理解的方式在財務報告中反映這些交易或事項的結果，提供的收益總額信息相關性強;而收入費用觀由于強調配比原則的運用，因此可以得到收益的明細數據。二者在資產負債表與收益表之間關系的問題上取向截然不同：資產負債觀認為如果資產負債表信息不完整或不可靠，則收益表信息必然不完整且無用，因此資產負債表是會計準則規范的重點和一切會計核算的首要出發點;而收入費用觀認為即使資產負債表信息無效，收益表信息也可以保證完整有效，收益表信息能夠滿足財務報表使用者的絕大部分信息需求。因此，有人認為，資產負債觀就是指資產負債表在相互環接的會計報表中居主導地位，而收入費用觀則指收益表最為重要;也有人認為，沒有必要區分資產負債觀與收入費用觀，這種劃分會使得人們將現行價值會計與資產負債觀相聯系，而將歷史成本會計看作是收入費用觀的體現。其實，這不過是資產負債觀與收入費用觀本質區別的一個外在直觀的表象。由此可知，資產負債觀從本質上講是一種理解交易和事項實質的方法，旨在用一種對財務報表使用者最相關的方式在財務報表中(包括資產負債表、收益表、現金流量表和股東權益表)反映該類交易和事項的結果，從實際的準則制定角度看，明辨二者的差異并選擇其中之一作為起點是相當重要的。

第三，資產負債表債務法下所得稅的會計處理。首先確認遞延所得稅資產和負債，進而由其變動來確定當期所得稅費用，認為只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。這與我國企業中較多采用的應付稅款法和遞延法大不相同，也不同于我國部分企業采用的債務法。我國企業會計制度中規定的債務法確切地講是一種收益表債務法(英國采用的也是這一方法)。無論遞延法還是收益表債務法，所得稅費用的會計處理都是依照收入費用觀，從時間性差異出發，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調整，往往產生大量不符合資產和負債定義的遞延稅款借項和貸項。“遞延稅款”項目更多的是作為起平衡作用的余額項目，而非傳統意義上的會計要素。美國財務會計準則公告第96號SFAS109規定只能采用資產負債表債務法，體現了其站在未來現金流量凈增加額的角度，遵照資產負債觀，旨在真實體現資產和負債的未來可收回金額，真實公允地反映企業資產和負債未來能為企業帶來的實際的現金流。采用債務法進行會計處理時，遞延稅款的賬面余額按照現行所得稅稅率計算，而不是按照產生時間性差異的時期所適用于的所得稅稅率計算。因此，在稅率變動或開征新稅時，遞延稅款的賬面余額需進行相應的調整。在采用債務法時，本期發生或轉回的時間性差異的所得稅影響金額，均應用現行所得稅稅率計算確定。