攤余成本與賬面價值的會計處理

一、攤余成本的概念

（一）攤余成本概念的準則界定

2006年2月15日財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中，最先提出了“攤余成本”的概念，并以數(shù)量計算的方式給出了金融資產(chǎn)或金融負債（以下簡稱金融資產(chǎn)（負債））定義。金融資產(chǎn)（負債）的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)（負債）的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：1.扣除已收回或償還的本金；2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；3.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。即攤余成本＝初始確認金額－已收回或償還的本金±累計攤銷額－已發(fā)生的減值損失。其中，第二項調(diào)整金額累計攤銷額利用實際利率法計算得到。實際利率法是指按照金融資產(chǎn)（負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產(chǎn)（負債）在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)（負債）當前賬面價值所使用的利率。

（二）攤余成本與賬面價值

攤余成本的概念適用于對金融資產(chǎn)（負債）的后續(xù)計量中，與實際利率法對初始確認金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯(lián)系。將攤余成本的概念延伸到對攤銷金融資產(chǎn)（負債）的計量中，根據(jù)攤余成本與實際利率法的定義，即在定義“當前”時點上，金融資產(chǎn)（負債）攤余成本在金額上等于其賬面價值。實際上，在金融資產(chǎn)（負債）的存續(xù)期間，其攤余成本也等于其賬面價值。資產(chǎn)或負債的賬面價值，是企業(yè)按照相關(guān)會計準則的規(guī)定進行核算后在資產(chǎn)負債表中列示的金額，對于計提了減值準備的各項資產(chǎn)，賬面價值就是其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。

以持有至到期投資為例，“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進行明細核算。取得時，按照其公允價值和相關(guān)交易費用作為初始確認金額，但不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，投資面值計入“面值”明細賬戶，初始確認金額與面值的差額，計入“利息調(diào)整”明細賬戶。此時，計算將持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當前賬面價值的折現(xiàn)率，即實際利率。在持有投資期間內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，對“利息調(diào)整”明細賬戶金額按照實際利率法進行攤銷，假設(shè)不考慮本金的收回以及資產(chǎn)減值因素，攤余成本＝初始確認金額－累計利息調(diào)整攤銷額，也等于持有至到期投資“本金”借方余額＋“利息調(diào)整”借方余額（貸方余額以“－”列示）＋“應(yīng)計利息”借方余額，即賬面價值，在持有期間將“利息調(diào)整”明細賬戶余額攤銷至零。可見，攤余成本的第一項調(diào)整是對“成本”明細賬戶的調(diào)整，第二項調(diào)整是對“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”明細賬戶的調(diào)整，第三項調(diào)整是對“持有至到期投資減值準備”賬戶調(diào)整，攤余成本在數(shù)量上等于賬面價值。

二、實際利率法核算模型及簡便算法

（一）實際利率法核算模型

對金融資產(chǎn)來說，在持有期間的每個資產(chǎn)負債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進行后續(xù)計量。其分錄模型為：

借：應(yīng)收利息面值（本金）×票面利率

貸：投資收益攤余成本×實際利率

借/貸：金融資產(chǎn)——利息調(diào)整差額

該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應(yīng)收利息”是指分期付息債券的應(yīng)收利息，屬于流動資產(chǎn)；若為到期一次付息債券，應(yīng)收取的利息屬于非流動資產(chǎn)，應(yīng)計入“金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”科目。

對金融負債來說，在持有期間的每個資產(chǎn)負債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進行后續(xù)計量。其分錄模型為：

借：成本費用科目攤余成本×實際利率

貸：應(yīng)付利息面值（本金）×票面利率

借/貸：金融負債——利息調(diào)整差額

該分錄模型適用長期借款和應(yīng)付債券等。分錄中的“應(yīng)付利息”是指分期付息債券的應(yīng)付利息，屬于流動負債；若為到期一次付息債券，應(yīng)支付的利息屬于非流動負債，應(yīng)計入“金融負債——應(yīng)計利息”科目。

（二）實際利率法的簡便算法

對于采用攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)（負債）的后續(xù)計量的核算，一般采用列表計算每個資產(chǎn)負債表日上述分錄模型中的金額。在確認后，計算實際利率時，編制“實際利率法攤銷表”，在每個資產(chǎn)負債表日，按照表上金額進行會計處理。按照以上的分析，攤余成本等于賬面價值，那么，每個資產(chǎn)負債表日進行后續(xù)計量時，可以不通過列表形式計算分錄模型的金額，而直接按照攤銷前該項金融資產(chǎn)（負債）賬面價值與實際利率的乘積確認各期應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)分攤的成本費用，按照面值（本金或成本）與票面利率（合同利率）確認各期應(yīng)收取或支付的利息債權(quán)或債務(wù)，差額作為利息調(diào)整項目。這樣，避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價值按照分錄模型攤銷，發(fā)生金融資產(chǎn)減值，重新計算實際利率后，按照賬面價值與新實際利率計算確定本期的投資收益即可，不必重新編制攤銷表，簡化了核算工作。

（三）一個簡化核算的實例

下面以持有至到期投資為例進行說明。例題根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》第23章“金融工具確認和計量”例23－3改編。

甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，20×0年1月1日，支付價款1000萬元購入某公司5年期債券，面值1250萬元，票面年利率4.72％，到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。甲公司將購入的債券劃分為持有至到期投資。

首先計算實際利率，（59×5＋1250）×（1＋R）－5＝1000，得出R＝9.05％，此時不編制“實際利率法攤銷表”。

1.20×0年1月1日，購入債券，借：持有至到期投資——成本1250，貸：銀行存款1000，持有至到期投資——利息調(diào)整250；

2.20×0年12月31日，按照實際利率法確認利息收入，此時，“持有至到期投資”的賬面價值＝1250－250＝1000，借：持有至到期投資——應(yīng)計利息1250×4.72％＝59持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額＝31.5，貸：投資收益1000×9.05％＝90.5；

3.20×1年12月31日，按照實際利率法確認利息收入，此時，“持有至到期投資——成本”借方余額＝1250，“持有至到期投資——應(yīng)計利息”借方余額＝59，“持有至到期投資——利息調(diào)整”貸方余額＝250－31.5＝218.5，因此，其賬面價值＝1250+59－218.5＝1090.5，

實際上賬面價值可以根據(jù)“持有至到期投資”的總賬余額得到，借：持有至到期投資——應(yīng)計利息1250×4.72％＝59，借：持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額＝39.69，貸：投資收益1090.5×9.05％＝98.69；以后各期以此類推。

三、攤余成本概念的再思考

（一）攤余成本與賬面價值的聯(lián)系

攤余成本的概念應(yīng)用于金融資產(chǎn)（負債），在金額上等于賬面價值，攤余成本或賬面價值均不屬于《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)范的5種會計要素計量屬性之一。攤余成本與賬面價值的區(qū)別在于：攤余成本運用于金融資產(chǎn)（負債）的后續(xù)計量，體現(xiàn)按實際利率法攤銷的動態(tài)過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價值注重各資產(chǎn)或負債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時點的數(shù)量關(guān)系。

（二）攤余成本概念的擴展

若將攤余成本的概念從金融資產(chǎn)（負債）的后續(xù)計量擴展到其他資產(chǎn)（負債）的計量過程，那么上述分錄模型可以進一步擴展到分期付款購買資產(chǎn)、分期收款銷售商品無形資產(chǎn)以及融資租賃等業(yè)務(wù)的核算。例如，在分期付款購買資產(chǎn)業(yè)務(wù)中，“長期應(yīng)付款”的攤余成本＝初始確認金額－未確認融資費用的初始確認金額－已償還的本金＋未確認融資費用的累計分攤額；長期應(yīng)付款的賬面價值＝“長期應(yīng)付款”賬戶余額經(jīng)過“未確認融資費用”費用賬戶余額調(diào)整后的金額，即長期應(yīng)付款在資產(chǎn)負債表上列示的金額；分期付款信用期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日未確認融資費用的分攤額＝“長期應(yīng)付款”的攤余成本×折現(xiàn)率。