新規(guī)定對核算的影響

《》和新《》的實施，使壞賬準備的核算發(fā)生了變化，這些變化對會計人員在理論和職業(yè)判斷等方面提出了更高的要求。筆者根據(jù)自己實際工作中遇到的問題及同會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的溝通交流，對壞賬準備的核算提出一些看法，供大家探討。
一、具體核算規(guī)定
《》及其應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)對于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)當單獨進行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備；對于單項金額不重大的應(yīng)收款項，可以進行單獨減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的組合中進行減值測試；對于沒有進行單獨減值測試的應(yīng)收款項可以按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應(yīng)收款項組合在資產(chǎn)負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備。
二、新規(guī)定對核算的影響
針對上述規(guī)定，筆者認為準則其實給大家提供了兩種壞賬準備的的計提方法：單獨減值測試法和原來企業(yè)一直使用的賬齡分析法。上述狀況的出現(xiàn)將會給企業(yè)的核算帶來正反兩方面的影響。
1、先說它給企業(yè)核算帶來的好處。單獨減值測試法的出現(xiàn)，使得企業(yè)針對不同類型的客戶和應(yīng)收款項余額的大小能合理地選擇不同的計提方法，從而使壞賬準備的計提依據(jù)更加科學和合理。單一的賬齡分析法要求企業(yè)在對應(yīng)收款項進行賬齡確認后，要按照企業(yè)在其核算辦法中確定的每個賬齡區(qū)間的百分比嚴格地進行計提，這樣有可能出現(xiàn)計提金額和損失風險嚴重不對稱的情況，特別是那些賬齡短風險大的應(yīng)收款項一旦發(fā)生真正損失時，對企業(yè)特別是上市公司可能會帶來滅頂之災(zāi)，而這兩種方法的綜合運用恰好能解決上述問題。另外，對于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易或者是政府部門計劃性的采購所發(fā)生的應(yīng)收款項采用單獨測試法會更加合理，因為其風險具有一定的獨特性。
2、關(guān)于它的負面影響，我認為主要有以下兩個方面：
（1）使企業(yè)利用壞賬準備來操縱利潤具有了可能性。單獨減值測試法的出現(xiàn)，使得企業(yè)在壞賬準備計提時有了較大的選擇空間，因為根據(jù)準則及其指南的規(guī)定，企業(yè)不僅應(yīng)對單項金額重大的應(yīng)收款項進行單獨減值測試，而且可以對單項金額不重大的應(yīng)收款項進行單獨減值測試，這實際上允許企業(yè)對所有的應(yīng)收款項可以進行單獨減值測試，另外還規(guī)定單獨減值測試未發(fā)生減值的應(yīng)收款項，還應(yīng)按信用風險特征分組進行減值測試（賬齡分析法）。由于單獨減值測試是根據(jù)賬面價值和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來判斷決定的，而市場經(jīng)濟條件下，應(yīng)收款項的未來現(xiàn)金流量具有很多不確定因素，這就給壞賬準備的計提帶來了可操縱性。另外，更重要的一點是根據(jù)準則和指南的規(guī)定，在符合條件時壞賬準備允許轉(zhuǎn)回，這為企業(yè)利用壞賬準備來操縱利潤掃清了障礙。從 2003 年的實證研究數(shù)據(jù)看，1101 家上市公司計提了減值準備，其中 8 項減值準備凈額主要由壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備構(gòu)成，分別占總計提凈額的 78.45％、13.34％、6.57％和 4.21％。由此可見，壞賬準備的計提與沖回成了上市公司利潤操縱的主通道，而會計準則只阻止了固定資產(chǎn)等長期減值準備轉(zhuǎn)回操控利潤，企業(yè)仍然可以通過壞賬準備等短期減值準備進行利潤操控，企業(yè)財務(wù)信息失真的源泉依然存在。
（2）給企業(yè)會計人員的核算帶來了一些困惑。首先，會計人員在制定企業(yè)的會計政策時，對于哪些應(yīng)收款項需單獨進行減值測試，哪些不需單獨測試直接用賬齡分析法計提很難判斷，若理由不充分時，會面臨很大的審計風險；其次，在進行單獨減值時，預(yù)計未來現(xiàn)金流量信息的獲取具有一定的難度，關(guān)鍵就是支撐材料的獲取，這往往受外部客戶和內(nèi)部銷售部門等多方面的因素影響；最后，在賬務(wù)處理方面給會計人員增添了很多麻煩。由于單獨測試法的出現(xiàn)，企業(yè)在明細核算上就得考慮其與賬齡分析法的區(qū)別，因為二者在計提、核銷、收回或處置等方面都有所不同。單獨測試法的壞賬準備需要和每項應(yīng)收款的余額嚴格對應(yīng)起來，無論是計提還是轉(zhuǎn)回的賬務(wù)處理，分錄中壞賬準備的明細信息必須能對應(yīng)到應(yīng)收賬款的每一項余額。其與賬齡分析法相比需要特別注意的是當計提了壞賬準備的應(yīng)收款項收回或處置時，單獨測試法下必須對相對應(yīng)的壞賬準備也要進行賬務(wù)處理，而賬齡分析法下平時收回或處置某項應(yīng)收款項時則不需要考慮壞賬準備。
三、新所得稅法對壞賬準備核算的影響
在企業(yè)所得稅方面，原所得稅法規(guī)定壞賬準備提取比例不超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰的部分允許扣除，但根據(jù)新的《》及其實施條例規(guī)定，允許在計算應(yīng)納稅所得額時稅前扣除的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，須由財政、稅務(wù)總局作出規(guī)定。由于目前財政部、國家稅務(wù)總局尚未作出規(guī)定，因此，對納稅人按照會計準則規(guī)定計提的壞賬準備金，暫不允許在計算應(yīng)納稅所得額時稅前扣除，這一點我們在納稅申報和計算遞延所得資產(chǎn)及所得稅費用時要給予關(guān)注。
鑒于上述的影響和不確定因素，筆者認為財政部和稅務(wù)總局應(yīng)進一步規(guī)范和細化壞賬準備的核算和稅前扣除辦法；而企業(yè)也應(yīng)該在準則等規(guī)范性文件的指導下，結(jié)合自身的核算特點進一步完善壞賬準備的核算辦法，從而最大限度地保證會計信息的真實性。