目前,在各國財務會計實務中,企業會計核算以權責發生制為確認基礎。權責發生制,是以收入與費用的歸屬作為標準來確認本期的收入與費用,而不管其是否在本期收到或支出現金。而收付實現制是以款項的實收實付為計算標準來確定本期收益和費用,凡是本期收入的收益款項和付出的費用款項,不論是否屬于本期的收益和費用,均作為本期的收益和費用處理,期末不需要對收益和費用進行調整。
一、權責發生制局限性
1.與配比、穩健性原則的矛盾
權責發生制原則要求收入與費用相配比,以便正確計算企業的利潤。這就要求會計人員必須分期確認、計算和分配收入及費用。但是由于在這一過程中可供選擇的方法太多,使得會計人員在存貨計價、計提折舊等方面要采用一系列主觀估計和判斷的方法,造成損益計算的隨意性極大,使得損益信息嚴重失真。比如當前各國會計準則中普遍運用的成本于市價孰低法中,當市價低于歷史成本時,常常確認持有資產的跌價損失,這種會計處理不符合權責發生制原則,但這樣做可以減少企業的經營風險,因此大部分國家會計準則都同意這種會計處理。
2.與相關性的矛盾
會計信息的相關性是指會計信息與信息使用者的需要和用途有關。相關的會計信息不僅能夠反映企業的經營成果,財務狀況,還應能夠用來評價企業業績的優勢。最重要的是會計信息要成為企業外部和內部決策的依據。其中的現金流動信息尤其具有重要的理財價值。無論企業為加強內部管理改善經營,還是外部投資人、債權人作出決策都會重視現金流動狀況,而不是單純以傳統的凈利潤指標來進行判斷。而權責發生制恰恰是不考慮現金實際收付,因而不能提供現金流動的信息。
3.與會計信息的可靠性的矛盾
權責發生制反映的是交易觀,在會計核算只處理與反映對企業的經濟利益確實產生了影響的交易或事項,而對非交易事項則不予處理與反映。如衍生金融工具以高風險、高報酬的特點對企業報酬產生極大的影響。由于并沒有明確的市場交易行為發生,對這種市場風險與報酬的變化不予處理與反映,這顯然是導致會計信息的嚴重失真又一個方面。
4.權責發生制收入確認造成企業提前納稅
權責發生制計量資產負債表和損益表項目的根據是可以為計量企業的效率提供有用的量度,并可為預測企業未來活動提供相關信息。但現行的會計制度對費用的估計不足而使利潤虛增,導致企業實際稅負過重和超常利潤分配,使得后續經營風險加大。另外以取得收款權力作為收入實現的標志,低估壞帳的影響,使企業虛收稅負過重。
二、收付實現制的局限性
1.缺少對固定資產的核算與反映
事業單位購入固定資產發生的相關費用在發生時一次性列入相應的支出科目,而沒有進行資本化,沒有在使用期限內分期計入有關支出和費用。加大了固定資產購入當期的支出,造成各個會計期間支出的不平衡。固定資產不計提折舊,使固定資產在使用過程中發生的有形損耗和無形損耗,在賬務處理中沒有體現出來,會計報表只列示固定資產原值,沒有列示固定資產凈值,實際上是虛增了資產,造成會計信息失真。
2.不能準確反映已經發生的債務
在收付實現制記賬基礎下,不能反映當期已發生但尚未以貨幣資金支付的債務。如:銀行貸款所應付的利息,不在當期計提列支反映,而是在實際支付時列支;維修項目是付款時列入支出,沒付款前,不管是否完工決算都不進行賬務處理;在物資的采購過程中,有貨到未付款,有采取分期付款的方式,有的扣下質量保證金等形成的應付未付款項,只在收到付款單據時按付款金額確認和計量購入的物資。這種會計處理,造成了各個會計期間支出的不均衡。
3.不利于防范財務風險
收付實現制只能反映實際支付的部分,不反映那些當期雖然已經發生,但尚未用貨幣資金支付的部分,導致隱性負債的存在。財務報告中不能及時反映隱性負債,容易導致決策考慮不周,不利于防范財務風險。
4.不利于進行成本和費用核算
以收付實現制為基礎的會計制度成本核算內容很簡單,不能提供合理的、完整的成本數據,無法為制定決策、實施監管以及預算編制與審批提供依據,不利于教育成本的核算與管理。
5.會計報告信息不夠完整
以收付實現制為基礎編制的會計報表不能做到完整地反映事業單位的資產、負債、財務成果和現金流量狀況。使會計報告所反映的財務信息不完整,不真實,給決策帶來風險性。
三、會計確認基礎的發展方向
作為與權責發生制相對應收付實現制是以現金的實際收回作為營業收入確認的標志,以現金的實際支出作為費用發生的標志,現金收回與現金支出之間的差額,恰好反映了經營活動的結果,即現金凈流入或凈流出,因此現金基礎確認的損益與現金凈流量保持著高度的一致性。在現金流量信息日益重要的今天,有必要重新考慮收付實現制。
1.會計目標與現金流量信息
美國財務準則委員會在第1號概念公告②中明確地將會計目標作為整個財務會計概念框架的起點,并將目標定為“向現在與潛在的投資人、債權人和其他使用者提供有助于作出合理的投資、信貸、和類似決策的有用信息”。現金流動基礎所提供的現金流動信息,對信息使用者的決策最為相關。會計目標的決策有用性和現金流動基礎必須聯系在一起。
2.權責發生制與收付實現制相結合
完全的收付實現制在商業信用日益普遍和經濟活動日趨復雜的今天其適用性有很大的局限性,因而被權責發生制所取代。然而,收付實現制對于企業現金流量的反映有很強的優勢。因此,為彌補權責發生制的缺陷,二者應結合使用,以滿足不同目的使用者經濟決策的需要,從而更有助于實現財務會計目標。
3.加強應收賬款管理
①合理確定賒銷對象。在具體發生賒銷前,對客戶進行全面的資信調查,就償付能力作出評估,科學地確定賒銷對象。可規定賒銷企業的信譽等級和償債能力指標達到一定的標準時,賒銷企業應在收到貸款之前確認收入,否則只能在貨款實際收到后再確認收入。
②運用有效的信用政策。確定適宜的現金折扣,制定合理的收賬政策。測定賒銷規模。擴大賒銷能夠實現較多的收入,但同時又會招致一定的應收賬款占用資金的機會成本、收款費用、可能發生的壞賬損失等。因此,企業應權衡得失,采用科學的方法,測定最為有利的賒銷規模,以此來控制收款總體發生額。
③使用擔保手段。對資信不明或不良的客戶可以考慮要求其提供擔保;在法律許可的框架中,以擔保人的擔保、定金擔保、抵押擔保、財產留置擔保等形式中作出合理選擇。
④科學有序的收款。選定較高素質的信用管理人員,確立科學有效的收款程序,積極探索收款技巧,并建立誰辦理、誰負責的崗位責任制度。
⑤計提壞賬準備金,建立壞賬準備制度。