2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,該準(zhǔn)則突出之處在于引入公允價值計量屬性,強(qiáng)調(diào)以提高會計信息質(zhì)量,強(qiáng)化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息為理念,確立了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位。公允價值在我們國家的運(yùn)用主要體現(xiàn)在:投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計量等諸多方面,且在實際操作和應(yīng)用中存在一定難度,現(xiàn)以金融工具的確認(rèn)和計量中的交易性金融資產(chǎn)為例,對公允價值變動損益做一辨析。
交易性金融資產(chǎn)主要是為了賺取差價,如從二級市場上購買的股票、債券、基金、權(quán)證等,為了明確核算該資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的流入,企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定每個資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)賬面價值隨公允價值的變動而調(diào)整,同時確認(rèn)公允價值變動損益。
公允價值變動損益核算企業(yè)投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動而形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的科目。資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)公允價值大于賬面價值時,借記相關(guān)資產(chǎn)科目,貸記本科目;公允價值小于賬面價值時,借記本科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。
按交易性金融資產(chǎn)存續(xù)的會計期間可做出如下分類:當(dāng)期購買,當(dāng)期出售;當(dāng)期購買,下一期銷售。(為簡化核算,假設(shè)某會計主體持有的是股票證券,且期末公允價值大于賬面價值)
一、當(dāng)期購買,當(dāng)期出售
分三個階段:
取得時,
借:交易性金融資產(chǎn)—成本
    應(yīng)收股利
    投資收益
    貸:銀行存款
         資產(chǎn)負(fù)債表日,
借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
    貸:公允價值變動損益
處置時,
借:銀行存款
    貸:交易性金融資產(chǎn)—成本
                                —公允價值變動
         投資收益
同時,
借:公允價值變動損益
    貸:投資收益
以上會計處理可以看出:因為處置而產(chǎn)生的收益為兩筆分錄的投資收益之和,一筆是最終處置時由處置價格與交易性金融資產(chǎn)賬面價值的差異而形成,另一筆是當(dāng)期產(chǎn)生的公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)而形成的,綜合起來就是該資產(chǎn)的最終處置價格與初始取得成本的差額,同時可以看出在最終的處置狀態(tài),將該資產(chǎn)歸集的暫時性損益(公允價值變動損益)一次性轉(zhuǎn)正為現(xiàn)實的收益(投資收益),對于投資者而言能比較明晰地反映出該投資行為的獲利情況,符合可理解性原則。
新準(zhǔn)則中還有這樣一筆業(yè)務(wù)借記(或貸)公允價值變動損益,貸記(或借)投資收益,很多從業(yè)人員認(rèn)為此項處理不妥。筆者認(rèn)為這樣做更能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則:一種未真正實現(xiàn)的收益,一種持有資產(chǎn)損益,在資產(chǎn)處置時最終實現(xiàn),體現(xiàn)出投資者真正的獲益情況,且該筆業(yè)務(wù)對當(dāng)期利潤沒有任何影響。因為都是損益類科目,都需轉(zhuǎn)至本年利潤;本年利潤一個借方,一個貸方, 對此余額沒有影響,影響到的僅僅是個別科目的金額,比如會使投資收益增加,公允價值變動損益減少等。
二、當(dāng)期購買,下一期銷售
分三個階段:
當(dāng)期取得時,
借:交易性金融資產(chǎn)—成本
    應(yīng)收股利
    投資收益
    貸:銀行存款
當(dāng)期期末,
借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
    貸:公允價值變動損益
同時,
借:公允價值變動損益
    貸:本年利潤
下期處置時,
借:銀行存款
    貸:交易性金融資產(chǎn)—成本
                                —公允價值變動
         投資收益
同時,
借:公允價值變動損益
    貸:投資收益
以上會計處理可以看出:期末將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入本年利潤,筆者認(rèn)為此處理欠妥當(dāng),既然公允價值變動損益體現(xiàn)的是非正式的,暫時的收益,該收益還未實現(xiàn),那為何要轉(zhuǎn)至本年利潤,從而最終影響到企業(yè)的利潤、 稅收及未分配利潤呢?而且既然公允價值變動損益已經(jīng)結(jié)平,為什么在出售的時候又突然要結(jié)轉(zhuǎn)呢,這實在讓人費(fèi)解。
筆者的觀點之一:
公允價值變動損益期末不做任何處理,平時就通過這個賬戶來歸集,類似于過渡性賬戶,等到出售時將其余額一次性轉(zhuǎn)入投資收益,此時收益真正實現(xiàn),該賬戶在這一步結(jié)平,沒有余額。這樣核算的好處:減少了前期會計核算程序的復(fù)雜性和會計實務(wù)人員理解和操作的難度。這種觀點下的會計核算和第一種情況完全相同,僅僅是時間跨越長短的問題。
觀點之二:
將公允價值變動損益視為損益類科目,年末將公允價值變動損益余額轉(zhuǎn)至本年利潤,符合損益類科目核算的基本要求;下年初再反向沖回,因為它是未實現(xiàn)損益,原理上不應(yīng)該影響利潤和所得稅,通過下年反向處理,把對上年利潤的影響抵銷。這樣公允價值變動損益對兩個不同會計期間的利潤影響是相反的。站在持有資產(chǎn)的整個會計期間角度來講對總利潤是沒有影響的。
也有學(xué)者認(rèn)為,期末將公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“未分配利潤”賬戶,筆者認(rèn)為此處理欠妥當(dāng)。因為準(zhǔn)則既然把它界定為損益類的科目,就應(yīng)當(dāng)遵循損益類賬戶最終轉(zhuǎn)至“本年利潤”這一規(guī)律,而且此時影響的是稅前利潤,如果放入未分配利潤則影響的是稅后利潤,與一般損益類賬戶核算的道理相悖離,顯然不妥當(dāng)。
該資產(chǎn)最終處置時,也可以這樣處理:出售時直接用處置價減去初始取得成本作為出售股票的利得,借記銀行存款, 貸記交易性金融資產(chǎn)—成本, 貸記投資收益(或者借方),同時將前期歸集的公允價值變動損益和交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動對沖,借記公允價值變動損益(或貸),貸記交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動(或借),這樣正好簡單明了地核算了出售所得,更有助于財會人員理解賬戶之間的增減變動關(guān)系,有助于會計核算的順利進(jìn)行。